По результатам диагностики систем управленческого учета и отчетности трех отечественных предприятий — были выявлены наиболее характерные недостатки действующих систем управленческого учета, ограничивающие возможности принятия сбалансированных управленческих решений руководителями различных уровней. Ниже представлены также рекомендации по совершенствованию системы управленческой отчетности и оптимизации обеспечивающей ее информационной базы.

В качестве приоритетных, выбраны следующие направления совершенствования системы управленческого учета и отчетности:

1. Совершенствование структуры, иерархии, содержания и формы представления управленческих отчетов;

2. Развитие системы финансового планирования и бюджетирования;

3. Разработка стратегии развития компании с последующей увязкой кратко-, средне- и долгосрочного горизонтов планирования;

4. Совершенствование системы учета затрат.

Основываясь на результатах анализа широкого круга учебно-методической литературы, публикаций и исследований, были выявлены некоторые характерные для российских предприятий недостатки систем управленческого учета и отчетности.

Ныне действующая на российских предприятиях система сводок рапортов, справок и отчетов, как правило, крайне фрагментарна и не отвечает требованиям, предъявляемым к информационному обеспечению управления производством в настоящих условиях (полноте информации, ее сопоставимости, оперативности, точности, краткости, целесообразности и т.п.);

Отсутствует ряд конкретных форм аналитических отчетов;

Отсутствует иерархия форм отчетов для разных уровней управления. Отсутствует подробный регламент периодичности составления аналитических отчетов для различных пользователей.

Проектирование оптимальной иерархии отчетов и их адаптация к нуждам руководителей различных уровней. В таблице 2 представлена примерная модель отчетности системы управленческого учета на предриятии.

Разработка системы долго — (5 — 10 лет) и среднесрочного (3 — 5 лет) планирования на основе оценки конкурентоспособности предприятия на внутреннем и мировом рынке. Увязка долгосрочного, среднесрочного и текущего планирования;

Оптимизация системы бюджетирования;

Совершенствование системы учета затрат и нормативной базы расчета их планового уровня.

В рамках первого направления — совершенствование системы управленческой отчетности, определение иерархии отчетов и их адаптация к нуждам руководителей различных уровней — наиболее существенными представляются следующие мероприятия:

Анализ действующей системы управленческой отчетности, ее состава, структуры и функций, а также организационно-технических аспектов ее функционирования;

Оценка уровня автоматизации информационных потоков и процессов принятия решения и при необходимости приведение их в соответствие с требованиями системы отчетности управленческого учета.

Таблица 2. Примерная модель отчетности системы управленческого учета.

Материальные потоки / виды деятельности	*«Закупки» и распределение материальных ресурсов*	*«Производство»* *(затраты)*	*«Продажи»* *(реализация)*
Операционная деятельность	Оценка потребности в материальных ресурсах		Отчет о затратах на сбыт и маркетинг
	Отчет о потреблении мат.ресурсов	Отчет о выпуске продукции
	Отчет о запасах мат. ресурсов	Отчет о запасах готовой продукции	Отчет о продажах
	Отчет о закупках мат.ресурсов	Отчеты о затратах на производство	Отчет об отгрузке
Инвестиционная деятельность	Отчет о закупке и движении основных средств	Отчет об эффективности инвестиций	Отчет о работе с ценными бумагами
Финансовая деятельность	Контроль и регулирование финансовых результатов	Отчеты о результатах основной деятельности
	Контроль и регулирование дебиторской задолженности	Отчеты о кредиторской задолженности
	Контроль поступления и использования денежных средств	Отчет о дебиторской задолженности
	Контроль исполнения плана распределения прибыли	Отчет о движении денежных средств
		Сводные отчеты для руководства

Организационная структура предприятия и система отчетности управленческого учета

Система управленческого учета накладывается на сложившуюся на предприятии организационную структуру. Поэтому эффективность данной системы во многом зависит от эффективности организации предприятия. Весьма часто совершенствование системы управленческого учета (особенно, предполагающее внедрение дорогостоящих аппаратных и программных средств) должно сопровождаться, а возможно — и следовать за изменениями в организационной структуре предприятия, поскольку нецелесообразно и неэффективно накладывать современные методы управленческого учета и тем более компьютеризировать их в условиях неэффективной организационной структуры предприятия.

Как показывает практика, организационные структуры подавляющего большинства предприятий относятся к линейно-функциональным.

Линейно-функциональный этап эволюции организационной структуры (рисунок 3 ) характеризуется углублением процесса специализации, расширением и созданием новых подразделений и служб. Подобная организационная модель предполагает, что функциональные руководители управляют только своими подразделениями. Управление персоналом осуществляется через их начальников, посредством издания приказов и других внутренних распоряжений. При этом руководители линейных подразделений имеют право на согласование и опротестование проектов функциональных изменений. Это приводит к улучшению взаимодействия функциональных и линейных служб.

С дальнейшим ростом предприятия активность функциональных подразделений усиливается, как и давление на сотрудников в части соблюдения множества новых требований, объективно выдвигаемых специализированными подсистемами. Отделы разрабатывают внутренние нормативные документы, в которых вводятся дополнительные условия и ограничения, связанные с качеством труда, продукции и т.п. При этом проблема более четкого согласования многих условий и параметров, формулируемых функциональными подразделениями, выходит на первый план.

Линейно-функциональная структура предоставляет преимущества для работы в стабильных условиях, предполагающих постепенное налаживание связей между функциональными и основными подразделениями. Если ситуация быстро меняется и требует перманентного пересмотра контролируемых показателей и ограничений, добиться согласованной работы всех служб удается с трудом, особенно когда это происходит в условиях роста организации. Чем глубже специализация и больше функциональных подсистем, тем выше требования к согласованности в их работе по достижению интегрированного результата.

Рисунок 3. Линейно-функциональная организационная структура

Для организационных структур широкого круга российских предприятий характерны следующие особенности и недостатки (таблица 3 ).

Таблица 3. Достоинства и недостатки основных видов организационных структур.

Характеристики / виды организационных структур

Команда единомышленников

Линейная

Функциональная

Линейно-функциональная

Централизованная линейно-функциональная

Матричная

Достоинства

(1) Творческое сотрудничество;

(2) Согласованность;

(3) Единомыслие.

(1) Ответственность за конечный результат;

(2) Единоначалие.

(1) Равномерное распределение нагрузки между управляющими;

(2) специализация;

(3) усиленное внимание к качеству.

(1) Большая согласованность функциональных и линейных начальников;

(2) Большая развитость функциональной специализации;

(3) Увеличение влияния на качество работ и продукции.

(1) Разделение административного, функционального и оперативного управления;

(2) Возможности согласования деятельности по времени и другим ресурсам;

(3) Рост упорядоченности и организованности.

(1) Сочетание административного, функционального, оперативного управления с положительными качествами команды единомышленников в прорывных проектных работах.

Недостатки

(1) Применима для энтузиастов и порядочных людей;

(2) Коллектив не более 10 человек.

(1) Длинные информационные каналы;

(2) Слабая специализация и не высокая ориентация на качество.

(1) Множество начальников у конечного исполнителя;

(2) плохая согласованность «центров» управления.

(1) Большое число контролируемых параметров и условий;

(2) Трудности согласования деятельности по времени и содержанию.

(1) Сильная зарегулиро-ванность;

(2) Недостаточное использование творческого потенциала.

(1) Большие затраты на поддержание системы в равновесии;

(2) Требуется большой опыт команды менеджеров.

На основе признаков подчиненности и функциональной специализации, как правило, присутствуют, следующие уровни организационной структуры управления компанией:

Первый уровень. Генеральный директор, Заместитель генерального директора по финансовым вопросам, Заместитель генерального директора по стратегическому развитию и акционерной собственности, Заместитель генерального директора по коммерческой деятельности, Заместитель генерального директора по производству, Заместитель генерального директора по капитальному строительству, Заместитель генерального директора по внешнеэкономическим связям, Главный инженер, Главный бухгалтер.

Второй уровень. Начальники управлений — Начальник Управления материально-технического снабжения (УМТС), Начальник управления персонала, Начальник управления рабочего снабжения (УРС), Главный энергетик, Главный механик, Директор по качеству, Начальник управления коммунальных и социальных объектов, Главный метролог, Зам. главного инженера по реконструкции и техническому перевооружению.

Третий уровень. Начальники отделов.

Четвертый уровень. Заместители начальников отделов, служб и линейные специалисты.

Данное количество уровней говорит о достаточно нормальной иерархической структуре. В наиболее гибких организационных структурах число управленческих уровней бывает от трех до пяти. Эффективное функционирование таких структур зависит от наличия отработанных управленческих процедур, полноты внутренней нормативной базы, всестороннего использования функций управления.

Вместе с тем, на ряде предприятий нормативная база, прежде всего, положения об отделах и службах часто характеризуется неполнотой. Положения о деятельности некоторых структур отсутствуют, в ряде случаев наблюдается определенное несоответствие положений задачам и механизмам управления сегодняшнего дня. Кроме того, в настоящее время на российских предприятиях происходят изменения в структуре и механизмах управления, включающие: появление стратегического планирования, создание соответствующего нового блока управления стратегическим развитием и акционерной собственностью, реформирование планирования на базе его переориентации на планирование от продаж, оптимизация системы бюджетирования. Новая система планирования на большинстве предприятий находится в стадии формирования, поэтому функции отделов, особенно Экономического отдела как центрального в системе управленческого учета, пока точно не определены.

В организационной структуре большинства российских предприятий наблюдается чрезмерная концентрация управленческих функций на уровне высшего звена — Генерального Директора и его аппарата. Очень часто Генеральному директору подчиняется 10 и более заместителей (включая главного бухгалтера и помощника генерального директора). На одном из крупнейших отечественных металлургических предприятий непосредственно на Генерального Директора формально было замкнуто около 100 подразделений и служб, которые он, естественно, не мог полностью контролировать, концентрируя свое внимание на ключевых службах. Наложение системы управленческого учета и отчетности на такую структуру теряет смысл.

Поэтому внедрению современных систем управленческой отчетности на большинстве предприятий должна предшествовать структурная реорганизация, наиболее рациональным направлением которой нам представляется переход к дивизиональной структуре управления. Вместе с тем, при значительно большей эффективности таких структур переход к ним может сопровождаться объективными трудностями, обусловленными не только чисто техническими причинами, но и сложившимся балансом интересов на предприятии в целом и его высшего руководства.

Часто перегрузка управленческих функций наблюдается и на уровне заместителей Генерального Директора. В частности, на одном из крупных предприятий в подчинении заместителя генерального директора по коммерческой деятельности находилось 6 блоков, состоящих из 9 отделов.

Обращает на себя внимание и недостаток сводной управленческой отчетности, что, на наш взгляд, частично объясняется как недостатками самой системы управленческого учета, так и несовершенством организационных структур предприятий. Возможно, что это одна их существенных причин по которым большинство управленческих решений принимается на высшем уровне управления предприятием — уровне Генерального директора и в некоторых случаях коммерческого директора.

Развитие системы управленческого учета, сопровождающееся совершенствованием организационной структуры, могло бы обеспечить необходимую информационную поддержку принятию ответственных управленческих решений на более низком управленческом уровне и способствовать делегированию соответствующей ответственности с высшего на средний уровень управления.

Еще одним характерным недостатком организационных структур российских предприятий является частичное дублирование функций несколькими отделами .

Например, на одном из предприятий такое дублирование прослеживалось в части учета и контроля расходов и поступлений, оперативной оценки и контроля производства готовой продукции, запасов сырья и материалов, незавершенного производства. Вследствие значительной доли взаимозачетов в структуре платежей данного предприятия и дефицита денежных средств дублируются функции Отдела договоров и сбыта и Управления материально-технического снабжения (например, в части контроля за отгрузкой продукции по взаимозачетам).

Помимо этого, используемые на ряде предприятий каналы передачи информации не всегда обеспечивают ее достоверность и оперативность. Это приводит к дублированию каналов и источников информации. При анализе полученной информации управленцами не всегда используется стандартный формат представления данных и регламентированные аналитические процедуры; применяемые методы анализа информации не всегда отвечают потребностям ее пользователей.

Таким образом, к типичным недостаткам существующих организационных структур управления российскими предприятиями относятся:

Высокий уровень концентрации принятия управленческих решений на уровне генерального директора и некоторых его заместителей, часто — коммерческого директора;

Слабое делегирование ответственности высших управляющих на средний уровень управления;

Необоснованное рассредоточение ряда управленческих функций по планированию и контролю по службам, отделам и по отдельным структурным подразделениям;

Дублирование функций рядом подразделений.

Грамотно проведенный внутренний аудит системы управленческого учета позволит своевременно выявить и идентифицировать различного рода риски, в том числе и в сфере управления (например, систематические ошибки и злоупотребления персонала), а также разработать мероприятия по предотвращению их возникновения.

Осуществление процедур в рамках внутреннего аудита системы управленческого учета способствует и нацелено на создание дополнительных предпосылок для повышения эффективности функционирования системы управления предприятием на всех его уровнях в частности и предприятием в целом.

Внутренний аудит системы управленческого учета на предприятии

Как известно, существует большое количество видов аудита. Так, при использовании классификации «по назначению» выделяют в том числе и управленческий аудит (таблица 4 ).

Таблица 4. Основные виды аудита.

Для уточнения сущности используемых терминов и их содержания, хотелось бы подчеркнуть, что при использовании понятия «производственный аудит» мы скорее сужаем область применения аудита СУУ. Это связано с тем, что при таком подходе к оценке эффективности СУУ мы сужаемся лишь до затратной части, которая, безусловно, является приоритетной над другими составляющими управленческого аудита, но отнюдь не единственно важной. Так, когда мы используем термин «управленческий аудит СУУ» к «производственному аудиту» прибавляются следующие составляющие: (1) организационная система компании, (2) кадры и штатное расписание, (3) анализ и оценка отдельных бизнес-процессов предприятия, выделенных по какому-либо критерию, (4) вопросы автоматизации экономико-хозяйственных процессов в компании, (5) система нормативно-справочной информации, (6) схема документооборота, (7) отчетность управленческого учета.

Рисунок 4. Соотношение разных видов аудита с точки зрения внутреннего аудита эффективности СУУ.

Таким образом, термин «управленческий аудит СУУ» шире «производственного аудита СУУ», как минимум, на перечисленные выше семь элементов СУУ.

Основные этапы организации контрольных мероприятий внутреннего аудита системы управленческого учета на предприятии представлены на рисунке 5 .

Проведение внутреннего аудита системы управленческого учета имеет для руководства и (или) собственников экономического субъекта информационное и консультационное значение, поскольку призвано содействовать оптимизации деятельности экономического субъекта и выполнению обязанностей его руководства.

Рисунок 5. Основные этапы организации контрольных мероприятий внутреннего аудита системы управленческого учета на предприятии.

Внутренний аудит дает информацию об этой деятельности и подтверждает достоверность отчетов менеджеров. Внутренний аудит системы управленческого учета необходим главным образом для предотвращения потери ресурсов и осуществления необходимых изменений внутри предприятия. В свете вышесказанного следует отметить, что внутренний аудит системы управленческого учета и, в частности, оценка эффективности системы управленческого учета, является важным инструментом внутреннего аудита.

Основными объектами внутреннего аудита системы управленческого учета являются решение отдельных функциональных задач управления, разработка и проверка информационных систем предприятия. Объекты внутреннего аудита могут быть различными в зависимости от особенностей экономического субъекта и требований его руководства и (или) собственников. Внутренний аудит — неотъемлемая часть внутреннего контроля предприятия.

При проведении внутреннего аудита системы управленческого учета в зависимости от стадии управления, подлежащей контролю, меняется его содержание. Так, на стадии планирования оценивается объем имеющихся ресурсов, степень его соответствия объему поставленных целей и решаемых задач, определяется, насколько поставленные цели и задачи соответствуют общей стратегии, установленной в каждой конкретной сфере управления предприятием.

В процессе исполнения бюджетов осуществляется текущий мониторинг на всех участках функционирования системы управления, определяется надежность и объективность данных, оцениваются промежуточные результаты. Основная задача на данном этапе — обеспечить необходимую и своевременную корректировку процесса управления, одновременно обеспечив контроль за ходом указанных действий.

Кроме того, контролю подлежат вопросы, касающиеся организации системы учета и внутреннего контроля, создания необходимых организационных структур и разработка соответствующих процедур. И, наконец, последующий внутренний аудит системы управленческого учета оценивает степень реализации поставленных целей и возможности более эффективного их достижения в дальнейшем.

Как правило, к функциям внутреннего аудита относятся:

Проверка деятельности различных звеньев управления;

Оценка эффективности механизма внутреннего контроля;

Разработка и предоставление предложений по устранению выявленных недостатков и рекомендаций по повышению эффективности управления .

Внутренний аудит системы управленческого учета может считаться эффективным, если, во-первых, она эффективно предупреждает о возникновении недостоверной информации управленческого учета, а во-вторых, эффективно выявляет недостоверность в пределах ограниченного времени, после того как недостоверная информация возникла.

Отчет, получаемый в итоге аудиторской проверки, представляет собой итоговый документ, который должен содержать не только выявленные недостатки и нарушения, но и , которые в дальнейшем могут стать основанием для формирования общих рекомендаций в сфере управленческого учета. Это вызвано тем, что именно отчеты по контрольным мероприятиям подвергаются наиболее тщательному изучению со стороны руководства и менеджмента различных уровней.

Рисунок 6. Порядок формирования заключения внутреннего аудита системы управленческого учета на предприятии.

После утверждения отчета и соответственно всех содержащихся в нем рекомендаций, служба внутреннего аудита должна обеспечить проведение проверок по их исполнению и на основе всей проделанной за определенный период работы оценить объем выполненных работ и их эффективность.

Предметом внутреннего аудита системы управленческого учета являются вопросы оценки эффективности системы управленческого учета на предприятии; отдельные вопросы принятия управленческих решений и управления средствами, а именно:

Направления деятельности и функции «центров ответственности»;

Средства бюджетов, выделяемые на решение поставленных задач руководством предприятия;

Отдельные важнейшие вопросы управления финансовыми ресурсами;

Организация исполнения бюджетов.

Использование результатов внутреннего аудита системы управленческого учета для выработки управленческих решений в масштабах всего предприятия результативно только при условии, что контрольные мероприятия будут охватывать все вышеперечисленные вопросы управления. Однако степень их охвата должна определяться конкретными задачами, поставленными руководством. Говоря о методике аудита внутреннего аудита системы управленческого учета, важно четко определиться, что в данном случае выступает в роли объектов аудита .

Объектами аудита эффективности системы управленческого учета являются:

Система управленческого учета на предприятии;

Система управления и организационная структура;

Схема документооборота;

Порядок и принципы формирования управленческой отчетности;

Деятельность менеджмента;

Отделы предприятия, являющиеся главными распорядителями бюджетов;

Отделы предприятия, использующие заемные средства или распоряжающиеся собственностью предприятия.

При этом под предметом проверки понимается деятельность указанных экономических субъектов, которая подразделяется на функциональную (функции и задачи) и производственную деятельность, соответственно в первом случае предполагается достижение определенного результата, а втором — экономического результата, выражающегося в производстве конкретных товаров, услуг и т.п. Оценка указанных результатов предполагает их сравнение с установленными критериями оценки эффективности, которые определены с учетом целей контрольного мероприятия. Это, в конечном счете, позволяет определить эффективность принятия управленческих решений и управления средствами.

Внутренний аудит системы управленческого учета предполагает проведение различных видов проверок, которые отличаются в зависимости от предмета и объектов проверки, поставленных целей и задач. Весь спектр проверок в рамках внутреннего аудита системы управленческого учета можно подразделить на два основных блока:

— Первый блок включает в себя контрольные мероприятия по оценке эффективности системы управленческого учета, связанные с исполнением функций.

— Второй блок — это контроль эффективности управления предприятием.

Внутренний аудитор занимается осуществлением процедур (таблица 5 — пп. 1.2, 1.3, 2.1, 2.1.2 и 2.2.) по оценке и заполнению документов аудиторской проверки.

Оценку могут в некоторых случаях осуществлять непосредственные пользователи информацией управленческого учета (таблица 5, п. 1.1). Если пользователей несколько, то имеет смысл прибегнуть к измерению индекса удовлетворенности пользователей информацией .

Таблица 5. Система оценки эффективности системы управленческого учета на предприятии.

Составляющие системы оценки		Результат
Мониторинг	Создание информационного поля по функционированию СУУП как источника для анализа по необходимым вопросам.	Определение сильных и слабых сторон существующей СУУП, составление рекомендаций по исправлению недостатков и ошибок, оптимизации СУУП.
Составляющие Мониторинга
Качество информации	Определение соответствует ли предоставляемая информация СУУП требуемым параметрам качества.	Формирование мнения и вывод о том, соответствует ли предоставляемая информация СУУП требуемым качественным характеристикам.
Тест на состав элементов СУУП и их взаимодействие.	Определение, наличия основных элементов СУУП и качество их взаимодействия и согласованности.	Формирование мнения и вывод о том, отвечают ли существующие элементы СУУ потребностям предприятия и оценка качества их взаимодействия.
Оптимальность организационной структуры и выбранной СУУП.	Определение оптимальности организационной системы и целесообразности выбранного варианта СУУП.	Формирование мнения и вывод о том, оптимальна ли существующая организационная система предприятия и оценка целесообразности выбранного варианта СУУП.
Автономность СУУП от финансового учета.	Определить, является СУУП монистической или автономной.	Формирование мнения о характере самостоятельности СУУП от финансового учета. Определение при этом положительных и отрицательных моментов.
Удовлетворяет или нет СУУП требованиям современного уровня развития производства и возрастающей конкуренции.	Определение степени совместимости действующей СУУП с современными требованиями уровня развития производства и конкуренции.	Формирование мнения о степени совместимости СУУП и требований, предъявляемых современными требованиями уровня развития производства и конкуренции.
Уделяет ли СУУП должное внимание окружающей бизнес-среде, в которой функционирует предприятие.	Осуществление мероприятий по проведению Бенчмаркинга.	Формирование мнения о том, уделяет ли принятая СУУП необходимое внимание окружающей бизнес-среде, в которой функционирует предприятие.
Определение эффективности
Нормативная эффективность	Определение степени выполнения и соответствия, закрепленных за СУУП в «Учетной политике», задач и функций управленческого учета на предприятии.
Стратегический план развития СУУП	Определение степени разработанности и выполнения стратегического плана развития СУУП.	Определение процента эффективности через сравнение поставленных (плановых) и достигнутых фактических результатов.
Относительная эффективность	Определение соотношения выгод и затрат на функционирование СУУП.	Определение процента участия СУУП в созданной прибыли предприятия.

Методы внутреннего аудита эффективности системы управленческого учета

На практике проведение внутреннего аудита эффективности СУУП предполагает использование определенных методов, которые в силу аналитического аудита эффективности серьезным образом отличаются от методов применяемых в финансовом аудите и значительно пересекаются с методами, используемыми при проведении комплексного экономического анализа.

Метод внутреннего аудита эффективности — это определенный комплекс приемов, позволяющих оценить состояние изучаемых объектов с точки зрения эффективности осуществляемого управления. Следует отметить, что специфика аудита предполагает в ходе проверки использовать сочетание различных методов, которые относительно друг друга могут выступать разноуровневыми методами. Например, метод экспертизы может предполагать необходимость использования графического метода, метода аналогии и т.д. В свою очередь метод аналогии представляет собой самостоятельный метод аудита эффективности.

Все методы, применяемые в аудите эффективности СУУП, можно подразделить на два основных блока: методы обследования и аналитические методы (Рисунок 7).

Рисунок 7. Классификация методов, применяемых во внутреннем аудите эффективности системы управленческого учета
(Кликните по картинке для ее увеличения)

Аналитический характер аудита эффективности СУУП предопределил ключевое место аналитических приемов в системе методов, используемых в аудите эффективности СУУП.

Например, к числу аналитических методов внутреннего аудита эффективности можно отнести, в том числе, и метод аналогии.

Применение метода аналогии может осуществляться путем построения определенных аналитических таблиц. Примером указанных таблиц может служить Таблица 6 (при условии обеспечения одинакового качества соответствующей продукции, работ, услуг):

Таблица 6. Применение метода аналогии

Важным моментом при разработке методики аудита эффективности является определение системы критериев и показателей оценки результативности . Было бы рациональным начать внедрение аудита эффективности СУУ в первую очередь в тех областях управления, где уже сейчас можно определить целевые показатели деятельности (например, инвестиционная деятельность), либо уже существуют общепринятые процедуры.

Критерии и показатели оценки эффективности системы управленческого учета являются основой формирования выводов и заключений по результатам контрольного мероприятия. По своей сути указанные критерии представляют собой установленные и обоснованные стандарты качества управления, позволяющие проводить сравнительный анализ и оценивать эффективность реализации программ, осуществления видов деятельности, экономических операций или выполнения функций объектами проверки, то есть достигнутых результатов.

На практике проведение внутреннего аудита эффективности предполагает разработку определенных аналитических таблиц (таблица 7), которые должны отражать нормативный уровень отдельных показателей, фактический уровень, размер отклонения, причину отклонения.

Вместо нормативного показателя также могут использоваться данные по иным аналогичным объектам контроля, либо уровень указанного показателя по данному объекту за предыдущие периоды и др.

Таблица 7. Аналитическая таблица для проведения внутреннего аудита эффективности СУУП

Критерии и показатели эффективности выступают в роли «нормативной модели», то есть, отражают, какой результат в проверяемой сфере или деятельности объекта проверки является свидетельством достаточной эффективности системы управленческого учета предприятия. Если фактические показатели проверяемой сферы управленческого учета соответствуют установленным критериям и показателям, система управления соответствует установленному уровню эффективности. Определение указанных показателей не должно устанавливаться на конкретном уровне, это должен быть определенный диапазон.

В целях систематизации накопленного опыта целесообразно предложить все показатели, используемые при проведении внутреннего аудита системы управленческого учета, классифицировать по ряду признаков (Таблица 8).

Таблица 8. Классификация показателей, используемых при проведении внутреннем аудите системы управленческого учета.

Признак классификации	Виды показателей
По времени	Перспективные / Годовые / Текущие
По характеру распространения	Общеэкономические / Отраслевые / Региональные
По степени детализации	Специфицированные / Сводные
По масштабу применения	Групповые / Частные
По методам разработки	Расчетно-аналитические / Опытные / Отчетно-статистические
По характеру решаемых задач	Экономические / Производственные / Функциональные
По способу исчисления	Абсолютные / Относительные
По полученным характеристикам	Качественные / количественные
По применяемым измерителям	Трудовые / Стоимостные Условно-натуральные / Полностоимостные
По временному отрезку	Статистические / Динамические

При выборе критериев оценки эффективности , по нашему мнению, необходимо исходить из того, что выбранные критерии должны соответствовать специфике проверяемой сферы или деятельности объекта проверки и служить основой для получения результатов проверки. При этом для каждой цели данной проверки используются свои критерии оценки эффективности результатов деятельности проверяемых объектов, которые должны быть надежными, понятными и достаточными.

В отличие от ревизии, приоритетной целью которой является лишь выявление фактов злоупотреблений и правонарушений, а также установление виновных, главным результатом проведения внутреннего аудита эффективности СУУП является подготовка и доведение до руководства перечня рекомендаций по повышению эффективности деятельности компании.

Целью подготовки рекомендаций является необходимость устранения выявленных нарушений. При этом они должны быть четко аргументированы сформированными ранее выводами и заключениями, чтобы исключить возможности их опротестования или неоднозначной трактовки проверяемой стороной, что может негативно сказаться на эффективности самого контроля. Формируемые рекомендации должны быть точно ориентированы на принятие конкретных мер и быть адресными, то есть направляться в адрес должностных лиц, непосредственно ответственных за принятие конкретных управленческих решений.

Другим важным условием при разработке рекомендаций является то, что возможные результаты от их реализации должны превышать объем необходимых для этого ресурсов, иначе они теряют свой смысл, снижая эффективность управленческой деятельности. При формировании рекомендаций необходимо определить показатели оценки их исполнения, которые давали бы возможность объективно контролировать указанный процесс. При этом они сами должны быть направлены на достижение конкретных измеримых результатов.

После формирования выводов и результатов проверки инспекторская группа, осуществляющая контрольное мероприятие, должна проинформировать об его итогах руководство проверяемого объекта, выяснив его мнение и выслушав возникшие предложения.

Отчет представляет собой итоговый документ, который должен содержать не только выявленные недостатки и нарушения, но и позитивные результаты деятельности объекта контроля , которые в дальнейшем могут стать основанием для формирования общих рекомендаций в сфере управленческого учета. Это вызвано тем, что именно отчеты по контрольным мероприятиям подвергаются наиболее тщательному изучению со стороны руководства и менеджмента различных уровней. При этом мы ориентируемся и на органы внутреннего контроля.

После утверждения отчета и соответственно всех содержащихся в нем рекомендаций, орган контроля должен обеспечить проведение проверок по их исполнению и на основе всей проделанной за определенный период работы оценить объем выполненных работ и их эффективности.

Совершенствование внутреннего аудита системы управленческого учета в компании

Исследуя методологический аудит, некоторые ученые проецируют его на бизнес-планирование в организации, в частности, В.В. Бурцев определили круг задач управленческого аудита применительно к бизнес-планированию по сегментам (предприятие, товар, рынок сбыта, план маркетинга, план производства, организационный и юридический план).

Вместе с тем следует расширить сферы применения управленческого аудита, распространив его на учетно-аналитическую подсистему, управление кадрами (управленческий аудит персонала) и другие элементы организации. Такой подход связан с необходимостью полного охвата методами управленческого аудита всех элементов организации, поскольку выпадение одного их элементов не позволит сформировать целостной картины финансового положения организации и затруднит принятие эффективных решений. В настоящее время по некоторым из перечисленных объектов управленческого аудита разработаны оригинальные методики, в том числе методика управленческого аудита персонала.

Признавая новизну и эффективность этих методик, следует указать на фрагментарный характер исследований. Это свидетельствует о становлении управленческого аудита, поиске оптимальных путей его развития.

Эффективное функционирование организации предопределяется оптимизацией ее структуры и деятельности сегментов, что в свою очередь требует совершенствования учетно-аналитической подсистемы, системы внутрифирменного контроля и т.д.

В этом контексте особое место занимает совершенствование управленческого аудита. Специфика управленческого аудита как сравнительно новой отрасли экономических знаний в России и его многогранность требуют применения нетрадиционных инструментов. К их числу следует отнести диагностику и декомпозицию системы.

Реализация цели и задач управленческого аудита, его совершенствование посредством применения диагностики позволяют осуществить системно-проблемный подход и логико-критический анализ подсистем управления (сбыта, снабжения, ценообразования и т.д.). Выявление особенностей и тенденций развития каждой подсистемы обуславливает определение глобальных проблем развития организации в целом и построение ясной «финансовой картины» экономического субъекта. Диагностику можно использовать в контексте проверки эффективности функционирования участков учетно-аналитической подсистемы и системы внутрифирменного контроля.

Декомпозицию системы целесообразно использовать параллельно с ее диагностикой, что обеспечит комплексный подход к решению задач управленческого аудита.

Обобщая вышеизложенное, можно охарактеризовать диагностику и декомпозицию системы управления в рамках управленческого аудита как мощные и эффективные инструменты исследования экономических и иных проблем организации.

Естественно, что аудиторы в практической деятельности могут применять множество других способов и методов исследования системы управления, в частности методы эконометрики, экономической статистики и т.д. Однако эти методы в значительной степени трудоемки и сложны для восприятия специалистов, поверхностно знакомых с финансовой математикой и математическими дисциплинами.

Поэтому при разработке программы совершенствования аудита эффективности СУУП разумным будет компромисс между общенаучными, специальными методами, методами математики и ее производных дисциплин.

Обобщая вышесказанное, можно отметить, что с целью обеспечения на современном этапе возможности реализации контрольными органами предприятия проверок в рамках осуществления внутреннего аудита системы управленческого учета необходимо сосредоточить основные усилия на решении наиболее важных задач формирования соответствующей методологической базы, устанавливающей основные процедуры и алгоритмы проведения контрольных мероприятий по внутреннему аудиту системы управленческого учета.

Список литературы

1) Березной А. Практический опыт российских организаций в ведении и организации системы управленческого учета. Роль в стратегическом и текущем управлении предприятиями. — Исследование компании КПМГ, Доклад, Москва, Балчуг, 2001.

2) Виленский П.Л., Лившиц В.Н. и Смоляк С.А. Оценка эффективности инвестиционных проектов. — Дело, 2001.

3) Волков И.М., Грачева М.В. Проектный анализ: финансовый аспект. 2-е изд., перераб. и доп. — Экономический факультет, ТЕИС, 2000.

4) Друри К. Введение в управленческий и производственный учет. — ЮНИТИ, 1998.

5) Николаева О.Е., Алексеева О.В. Стратегический управленческий учет. — Едиториал УРСС, 2003.

6) Николаева О.Е., Шишкова Т.В. Управленческий учет. — УРСС, 4-е издание, 2003.

7) Хан Д. Планирование и контроль: концепция контроллинга. Под ред. и с предисловием: Турчака А.Л., Головако А.Г., Лукашевича М.Л. — Финансы и статистика, 1997.

8) Хорнгрен Ч. Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект — Финансы и Статистика, 2000.

9) Чернов В. А. Управленческий учет и анализ коммерческой деятельности — Финансы и Статистика, 2001.

10) Шеремет А. Д. (под ред.) Управленческий учет. Учебное пособие. — ФБК-Пресс, 2002.

11) Сборник тезисов 4-ой ежегодной конференции «Роль аналитика в управлении компанией», Москва, июнь 2003.

12) Управленческий учет: официальная терминология CIMA — ФБК-Пресс, 2004.

13) Drury C. Management and Cost Accounting // International Thomson Business Press, 5 th Edition. 2000.

14) Scarlett R. C., Wilks C. Management Accounting — Performance Management // CIMA, London 2001.

15) Thomson A. and Strickland A. J. Strategic management: Concept and Cases // Plano, Business Publication, 1987.

16) Ward Keith Strategic management accounting // Butterworth — Heinemann, CIMA, 1999.

Регулируемые затраты также известны как дискреционные (discretionary costs) или стратегические (managed or policy costs). Количество дискреционных затрат может быть сравнительно легко изменено. В качестве регулируемых затрат обычно рассматриваются: затраты на маркетинг, исследования, обучение и т.п.

Согласованные или обязательные затраты (committed costs) — затраты, которые появляются в результате решений, принятых в прошлом. Данные решения не могут быть отменены в краткосрочном периоде.

Система контроля, организованная на экономическом субъекте в интересах его собственников и регламентированная его внутренними документами. Является одним из способов контроля за эффективностью деятельности звеньев структуры экономического субъекта.

Проект «Тасис» PRRUS 9701 проводился в 2003 году.

Является четвертым этапом в развитии организационных структур управления предприятием: (1) Команда единомышленников; (2) Линейная структура; (3) Функциональная структура; (4) Линейно-функциональная структура; (5) Централизованная линейно-функциональная структура; (6) Матричная структура.

Эффективность системы управленческого учета может рассматриваться, во — первых, как оценка результативности (характерно для государственного сектора) — степени достижения определенного результата. Это в свою очередь требует изучения в рамках оценки эффективности не только относительных показателей эффективности управления, но также и эффекта от определенных управленческих решений. Во-вторых, как соотношение затрат и выгод — выгодность проекта для непосредственных участников (финансовая эффективность).

Внутренний аудит (Internal audit — англ., Betriebsinterne revision — нем.) — система контроля, организованная на экономическом субъекте в интересах его собственников и регламентированная его внутренними документами. Является одним из способов контроля за эффективностью деятельности звеньев структуры экономического субъекта.

Важнейшая роль в управлении разработкой и реализацией решений принадлежит функции "контроль". Контроль как функция управления представляет собой процессы наблюдения за параметрами управляемого объекта (управляемой системы) и внешней среды, их состоянием и изменениями, а также выявление сверхнормативных отклонений от плановых и организационных значений (количественных и качественных). Нормативные отклонения – отклонения фактических величин управляемых параметров, нахождение в рамках которых обеспечивает надежность и эффективность управляемого объекта. Не принятие управленческого решения по устранению величины отклонения управляемого параметра от его нормативного или планового значения может привести к уменьшению надежности и эффективности управляемого объекта или к нежелательным последствиям для него и (или) окружающей среды. Для системы управления разработкой и принятием решений к таким последствиям относятся:

– несвоевременное принятие или реализация решения, влекущие за собой дополнительные затраты времени управленческих работников;
– потери ресурсов управляемого объекта;
– отрицательное воздействие на окружающую среду (загрязнение воды или воздуха, срыв поставок продукции потребителю или снижение ее качества и т.п.) и др.

Контролю подлежат все управляемые параметры объекта управления, состав и значения которых устанавливаются в процессах планирования и организации. Это определяет необходимость при формировании системы контроля определять методы и частоту получения и регистрации информации о фактической величине управляемых (контролируемых) параметров. Информация, получаемая непосредственно при ее съеме и регистрации называется первичной. Ее регистрация (отражение на каком-либо носителе информации) называется первичным учетом. Создание адекватно отражающей состояние и поведение объекта управления и его внешней среды системы съема и регистрации первичной информации – основная проблема контроля и учета в компаниях. Особенно это относиться к системе управления разработкой и принятием управленческих решений, где в силу творческого характера труда часто очень сложно получить в данное время необходимую информацию, объективно отражающую состояние или поведение управляемого процесса или объекта. Первичный контроль и учет осуществляются при непосредственном контакте субъекта и объекта управления, т.е. на нижнем уровне управления данным объектом, процессом, ресурсом, параметром. Из изложенного следует, что эффективность управления процессами разработки, принятия и реализации управленческих решений во многом зависит от принятой в организации системы их первичного контроля и учета. Неразрывны с контролем и учетом процессы анализа, осуществляемого на основе результатов их выполнения. Контроль, учет и анализ формируют обратную связь во взаимодействии объекта и субъекта управления. При этом эффективность выполнения функций учета и анализа обеспечивается функцией контроля, обеспечивающей их основным объемом необходимой информации. Контроль, учет и анализ представляют собой единство тесно взаимосвязанных задач управления, поэтому в литературе их часто представляют в виде одной функции контроля. На практике эти функции часто организационно объединены в одном подразделении или в деятельности одного работника. Бухгалтерия осуществляет контроль, учет и анализ финансовых потоков организации. Работник топливного отдела энергетического объединения ведет контроль, учет и анализ запасов и расхода топлива по электростанциям. В технологическом цикле управления эти функции реализуются в основном в процессе контроля исполнения и прогнозирования результатов (контрольный блок). В составе технологического цикла разработки, принятия и реализации решений контроль является управляемым процессом, выполняемым определенными работниками и подразделениями организации. В то же время контроль – одна из функций управления всеми процессами разработки, принятия и реализации управленческого решения (контроль процессов контроля). Должны управляться, а следовательно, и контролироваться, не только производственно-хозяйственные процессы организации, но и процессы управления, т.е. процесс разработки, принятия и реализации управленческих решений. Отсюда, контроль, как один из элементов этого процесса, имеет свою подсистему управления. В отношении его персоналом организации должны выполняться все основные функции управления: планирование, организация, активизация, регулирование, контроль, учет и анализ. Это относится и к другим функциям управления, в том числе к учету и анализу, т.е. существует учет процессов учета и анализ процессов анализа. К сожалению, подавляющее большинство систем управления деятельностью отечественных организаций ориентировано на управление производственно-хозяйственными процессами, и имеет очень низкий уровень организации управления процессами управления (метауправления) – процессами разработки, принятия и реализации управленческих решений. Управление управлением не структурировано, отсутствует подавляющее большинство необходимых для эффективного его функционирования регламентов. Оно технологически не проработано. Часто организация процессов разработки, принятия и реализации периодических, непериодических, стереотипных и аналогичных решений осуществляется каждый раз по новой схеме по мере возникновения ситуации.

Отсутствие надежной системы контроля, учета и анализа и, как следствие, эффективной обратной связи может привести организацию к кризисной ситуации. Это стало причиной краха многих крупных и мелких организаций.

Если программы по разработке и реализации решения или само принятое ранее решение оказались недостаточно эффективными или ошибочными, то именно хорошо отлаженная система контроля, учета и анализа позволяет своевременно это установить и внести коррективы в действия организации. Она обеспечивает своевременное выявление ситуаций, способствует выявлению положительных аспектов, сильных и слабых сторон организации и ее окружающей среды. Сопоставляя реально достигнутые результаты с запланированными, руководство организации получает возможность определить, где организация добилась успехов, а где потерпела неудачу. Другими словами, один из важных аспектов контроля состоит в том, чтобы определить, какие именно направления деятельности организации наиболее эффективно способствовали достижению ее целей. Определяя успехи и неудачи организации и их причины, система управления деятельностью организации может быстро адаптировать организацию к динамичным требованиям внешней среды или внешнюю среду к требованиям организации и обеспечить тем самым наибольшие темпы продвижения к основополагающим целям организации, выиграть в конкурентной борьбе.

Функции учета и анализа в циклах управления следуют за контролем. Учет – это формирование модели фактического состояния и прошлого поведения управляемого объекта и внешней среды, создание информационной базы анализа, разработки и реализации решений. Сопоставление параметров этой модели с плановой и нормативной является основой выявления сверхнормативных отклонений, характеризующих ситуации и подлежащих анализу. Анализ – выявление причинно-следственных связей таких отклонений и определение необходимости и срочности разработки и принятия устраняющих их решений. Возможные последствия ситуации, их вероятность и пути развития – основания для определения необходимости и срочности решения данной ситуации. Решение должно быть направлено на устранение или локализацию причин (факторов) ее вызвавших. Таким образом, система управления процессами разработки принятия и реализации решений в компании должна иметь развитую систему их контроля, учета и анализа и базироваться на постоянно обновляющихся нормах и нормативах, выступающих результатом осуществления функции нормирования.

Данные первичного учета агрегируются в процессах вторичного учета (технического, бухгалтерского, статистического), которые в свою очередь являются объектом контроля и анализа. Этот вид контроля, учета и анализа называется вторичным. Таким образом, системы контроля, учета и анализа процессов разработки, принятия и реализации решений, как и вся система управления деятельностью организации, имеют иерархическую структуру. Чем выше уровень иерархии управления, тем выше уровень агрегирования управляемых параметров и выше обобщение выводов о состоянии и ходе управляемых объектов и процессов.

На нижнем уровне управления ответственные исполнители и руководители групп исполнителей выполняют наиболее высококвалифицированные работы и оперативное управление работой входящих в данную группу исполнителей. При этом они осуществляют в основном визуальный сплошной контроль состояния и поведения исполнителей во время работы, хода выполняемых ими процессов разработки, принятия и реализации решений. Визуальный контроль производится путем непосредственного наблюдения за деятельностью исполнителей, ее результатами. Наиболее существенные результаты наблюдения регистрируются в соответствии с установленным действующим законодательством и регламентами данной организации порядком и анализируются с целью определения необходимости корректировки планов, программ и регламентов выполнения работ по выработке, принятию и реализации данного решения. При действии управляющих информационных систем в организации визуальный контроль дополняется контролем основных параметров процессов, отраженных в ее средствах отображения информации: дисплеях, мнемосхемах, лентах узкой печати и др. Сплошной контроль предусматривает постоянное наблюдение за всеми объектами и процессами, участвующими в выработке и реализации данного решения.

На втором уровне иерархии управления – руководители подразделений и программ разработки и принятия решений – осуществляется выборочный контроль, который производится или визуально или чаще всего на основе данных оперативного учета, отраженных в специальных формах документов на бумажных или электронных носителях. На этом уровне для контроля используется частично агрегированная исходная информация, которая дает более общее представление о состоянии и поведении управляемых объектов и процессов. Выборочный контроль производится в выбранных по усмотрению руководителя моментах времени, месте и этапе выполнения работ, а так же в моменты, предусмотренные планом и (или) программой разработки и реализации данного решения.

На верхнем уровне иерархии управления разработкой и реализацией решений (руководитель организации или назначенный им один из заместителей) осуществляется общий контроль , подразумевающий оценку хода процессов на основе учетных данных и докладов руководителей программ и руководителей подразделений с позиций вероятности достижения целей данного решения. Результаты контроля – основание для руководителей корректировать принятые ранее планы и регламенты по выработке, принятию и реализации данного решения, корректировке или отмены ранее принятых и еще не реализованных решений.

По этапам процесса разработки, принятия и реализации управленческого решения контроль подразделяется на предварительный, текущий и заключительный.

Предварительный контроль осуществляется перед началом работ по реализации всей программы и отдельных их комплексов (этапов реализации программы). Его основная задача – уточнение формулировки целей, методов их достижения, выявление наличия всех необходимых предпосылок для выполнения задания в установленные сроки. На этапе предварительного контроля проверяется наличие и качество трудовых, материальных, финансовых, информационных, энергетических ресурсов, необходимых для выполнения работ программы разработки, принятия и реализации решения. В организациях он, как правило, используется в областях:

– человеческих ресурсов путем тщательного изучения и оценки деловых и профессиональных знаний и навыков персонала, необходимых для выполнения работ по программе разработки, принятия и реализации конкретного управленческого решения, и отбора из них наиболее подготовленных и квалифицированных. Для этого необходимо установить минимально допустимые уровень и области образования, опыт и результаты участия в данной области. Для эффективного управления персоналом в организации рекомендуется по каждому управленческому работнику вести учет и оценку его участия в процессах разработки, принятия и реализации решений. Это позволяет судить о том: в каких работах данный работник максимально полезен (выполняет работы с интересом, энтузиазмом и качественно), в каких он может принимать участие в случаях отсутствия более эффективных работников, а в каких его участие практически бесполезно или даже вредно (например, он не только зря тратит свое рабочее время, но и бесполезно занимает рабочее время других работников). В случаях необходимости привлечения специализированных организаций или специалистов ведется проверка, учет и оценка их потенциала и опыта выполнения таких или аналогичных работ, наличия у них необходимых регламентирующих и разрешающих документов (государственной регистрации, лицензии, аккредитации и т.п.);
– материальных ресурсов: путем оценки их наличия по объему (количеству) и качеству, необходимых для выполнения программы и ее отдельных комплексов работ, возможностей и условий привлечения дополнительных ресурсов. Контроль количества осуществляется визуально, по документам складского учета и договорам на поставки, качества – по технической документации и сертификатам на каждый вид материальных ресурсов, данным контрольных замеров и сопоставления с определенными стандартами и другими требованиями минимально допустимыми параметрами качества;
– финансовых ресурсов: при формировании бюджета и финансового плана программ разработки и реализации программы управленческого решения.

Текущий контроль осуществляется непосредственно в ходе выполнения работ по реализации планов и программ разработки, принятия и реализации решений с момента их начала до полного завершения. В его рамках производятся измерения фактических параметров хода процессов разработки, принятий и реализации решений, выявление и оценка их отклонений от плановых заданий, регламентов, норм и нормативов с целью определения необходимости корректировки планов для достижения желаемого (запланированного) конечного результата. Он осуществляется ответственными исполнителями, руководителями работ, подразделений, программ, организации в целом, системой оперативного управления и базируется на информации о ходе и фактических результатах выполненных работ, полученной при визуальном контроле и из данных учета. Участие в циклах управления разработкой и реализацией решений определяет периодичность операций по текущему контролю и делит его на оперативный (периоды до месяца), тактический (периоды от месяца до года) и стратегический (периоды свыше года). Соответственно подразделяются неразрывно с ним связанные учет и анализ. Чем больше период, тем более общие и агрегированные характеристики управляемых процессов подлежат контролю, учету и анализу. В задачах оперативного контроля, учета и анализа осуществляется оценка параметров фактического состояния и хода процессов всех разрабатываемых, принимаемых и реализуемых в организации в данный период решений. При выполнении задач тактического контроля, учета и анализа оцениваются состояние и ход процессов разработки, принятия и реализации тактических и стратегических решений, стратегического контроля – стратегических решений. Фундаментом всей системы контроля, учета и анализа выступает оперативный контроль, образующий совместно с функциями регулирования, оперативных учета, анализа и планирования цикл оперативно-диспетчерского управления, обеспечивающий необходимой информацией другие циклы и их функции и реализацию результатов выполнения этих функций. Это положение требует формирования в организации системы оперативно-диспетчерского управления процессами разработки, принятия и реализации решений, выполнением функций которой в большинстве отечественных организаций большую часть своего рабочего времени заняты руководители всех уровней управления организацией в ущерб работам тактического и стратегического управления.

Заключительный контроль или контроль результатов осуществляется по каждому управленческому решению после его реализации или после выполнения программ по его разработке, принятию и реализации и по совокупности реализации решений в данном периоде управления. На этапах разработки и принятия решения оценивается его качество и ожидаемая эффективность, а на этапе реализации – фактическая эффективность. На основе данных заключительного контроля производится оценки влияния факторов на полученный результат, выявление и оценка возможностей его улучшения в будущем. По результатам заключительного и текущего контроля определяется степень участия работников в решении конкретной ситуации, формы и размеры их поощрения.

Процесс контроля включает следующие составляющие:

– установление параметров, режимов и методов контроля;
– измерение и регистрация фактических величин контрольных параметров;
– сопоставление фактических величин параметров с плановыми и организационными, выявление сверхнормативных отклонений;
– передача результатов контроля в системы регулирования, учета и анализа (рис. 1.10).

Процессы установления параметров контроля тесно связаны с планированием и организацией, составляют с ними одно целое. Плановые величины параметров – это конкретные цели деятельности организации, характеристики плановых решений. Их реализация должна быть обеспечена обратной связью, т.е. контролем, учетом и анализом процессов выполнения планов и их результатов. Структуре планов организации должна соответствовать структура контроля, учета и анализа (см. состав строк 5–7 матриц в табл. 1.1– 1.4), т.е. контролем, учетом и анализом должны быть обеспечены все планируемые параметры на всех уровнях системы управления организацией. Это относится и к организационным параметрам (нормам, нормативам, регламентам и т.д.). Плановые показатели определяют в основном развитие организации, ее динамику, организационные (структурные) – статику. (Не следует путать с плановыми организационными параметрами, определяющими организационное развитие компании и ее подразделений, и выступающими результатом выполнения функции "планирование организации" в рамках подсистемы планирования управления – поле "001" матрицы в табл. 1.4). Управление должно обеспечить не только выполнение планов и программ, но и надежность, устойчивость и эффективность оперативной деятельности организации и ее подразделений. Это осуществляется его подсистемой диспетчерского управления в рамках подсистемы оперативного управления. На рис. 1.10 видно, что цикл диспетчерского управления включает функции регулирования и контроля. Регулирование устраняет возникающие в процессах деятельности организации (в том числе и в процессах разработки, принятия и реализации решений) сверхнормативные отклонения управляемых параметров, обеспечивая тем самым ее надежность, устойчивость и эффективность. Это определяет необходимость формирования системы контрольных параметров, выходящих за рамки плановых и организационных, но необходимых для эффективного выполнения функции "регулирование".

Режимы контроля, учета и анализа в основном определяются потребностями в результатах их выполнения для решения задач функций "планирование", "организация" и "регулирование" (режимами решения этих задач) и предоставления информации во внешнюю среду (налоговым органам, органам статистики, кредиторам, поставщикам и т.д.).

Методы контроля устанавливаются для каждого управляемого (контролируемого) параметра или группы однотипных управляемых параметров. При этом основной вопрос – выбор методов измерения, объективного отображения и регистрации фактических величин контролируемых параметров. Выбор методов определяется многими факторами, основные из которых:

– возможность применения технических средств контроля и регистрации;
– наличие и уровень развития в данной организации автоматизированной информационной системы.

В отсутствии возможностей применения технических средств контроля, отображения и регистрации контролируемого параметра применяются визуальные методы и методы ручной регистрации на бумажных носителях или ввода в механизированную или автоматизированную системы первичного учета. При этом используется:

– непосредственное наблюдение и проверка деятельности организации, ее подразделений и работников, как со стороны руководителей, так и специализирующихся на выполнении функций контроля работников (специалисты по технике безопасности, противопожарной технике, товароведы, контролеры документооборота и т.д.), подразделений (склады, архивы, отделы делопроизводства, бухгалтерия и др.) и организаций (Счетная палата Российской Федерации и ее отделения, финансовые органы, органы государственного надзора и контроля и др.);
– изучение и экспертиза учетных и отчетных данных и документов;
– совещания, заседания, беседы, где обсуждается ход разработки и реализации решений, его результаты, контрольные замеры и проверки;
– инвентаризации, обследования и опросы;
– отчеты, аттестации, аккредитации.

Контрольная информация регистрируется или в специальных формах документов (акты, накладные, табели работы сотрудников, приходно-расходные ордера и др.), или вводится в специальные устройства регистрации (приборы, считывающие информацию с магнитных и других ее носителей) автоматически или вручную, или непосредственно в процессе автоматизированного управления процессом или объектом.

Затраты на сбор и обработку контрольной информации составляют львиную долю затрат на содержание системы контроля, поэтому следует избегать искушения измерить все и как можно точнее. Если проводить измерения подобным образом, то затраты на систему контроля будут столь велики, что ее стоимость превзойдет возможные доходы от ее применения.

Сопоставление фактических значений управляемых параметров с плановыми и организационными производится с целью выявления сверхнормативных отклонений, определяющих наличие ситуации. Если по какому-либо параметру норматив отклонения отсутствует, оценивается насколько величина отклонения может повлиять на достижение целей, надежность, устойчивость и эффективность управляемого процесса или объекта и насколько она допустима или относительно безопасна. В этом случае большую роль играет опыт и интуиция контролера. Следует отметить, что эта работа персонала зачастую наиболее заметная часть всей системы контроля.

Важный вопрос сопоставления фактических значений управляемого параметра с плановыми и организационными – величина допустимых отклонений. Если принята слишком большая величина допустимых отклонений, то система управления может пропустить достаточно крупные проблемы. Если принятая величина слишком мала, то она будет реагировать на несущественные отклонения, что весьма разорительно и требует много времени. Такая система контроля может парализовать и дезорганизовать работу организации и будет скорее препятствовать, чем помогать достижению ее целей. В подобных ситуациях достигается высокая степень контроля, но процесс контроля становится неэффективным. Определение величин допустимых отклонений выполняется при решении задач нормирования.

Сверхдопустимые отклонения, требующие быстрой реакции на них системы управления, после регистрации перелаются в систему регулирования для принятия и организации исполнения соответствующих решений. Здесь должен соблюдаться принцип – решение принимается на том уровне иерархии управления, где возникла ситуация, т.е. информация об этом отклонении. В этом случае анализ ситуации и принятие решения – две сопряженные задачи, выполняемые практически одновременно. Если ситуация сложная и (или) комплексная, ее решение требует определенных затрат времени специалистов и ресурсов и ее влияние на результаты носит временной характер, результаты контроля выступают исходной информацией предварительного анализа ситуации и система управления выполняет в полном объеме технологические этапы разработки, принятия и реализации решений (табл. 1.6).

Не все сверхнормативные отклонения от плановых и организационных значений управляемых параметров следует устранять. Иногда сами плановые и организационные значения могут оказаться нереальными. В плане отражаются будущие желаемые значения управляемых параметров. Устанавливаемые на основе прогнозирования человеком они носят вероятностный и субъективный характер. Управляемая система динамична и значения организационных параметров, в том числе и нормативов отклонений, могут устареть и не соответствовать фактическому уровню ее развития.

Плановые значения управляемых параметров, достичь которых очень трудно, фактически делают тщетными стремления работников достичь сформулированных целей и сводят на нет всю мотивацию. Как и в случае с корректирующими действиями различного типа, необходимость радикального пересмотра плановых величин (в сторону повышения или понижения) может служить симптомом проблем, возникших либо в процессе собственно контроля, либо в процессе планирования.

По характеру обрабатываемой информации контроль, учет и анализ в организации подразделяются следующим образом:

технический – сбор, регистрация и агрегирование информации о фактическом и прошлом состоянии материальных ресурсов, технологических процессов, и их результатов, оценка его изменений и соответствия их проекту и требованиям нормативных технических и технологических документов;

экономический, или управленческий – сбор, регистрация и агрегирование информации о фактических и прошлых значениях экономических параметров управляемого объекта (или процесса) и его окружающей среды, оценка их экономического состояния и тенденций развития, направленная на решение конкретных управленческих задач;

бухгалтерский – сбор, регистрация и агрегирование информации в стоимостном выражении об активах, обязательствах, доходах и расходах организации и их изменении, оценка финансового положения и финансовых результатов деятельности организации; осуществляется путем сплошного, непрерывного документального отражения всех фактов хозяйственной деятельности (хозяйственных операций); формирует сведения, представляемые внутренним и внешним пользователям для разработки и принятия управленческих решений;

финансовый – сбор, регистрация и оценка основных параметров, коэффициентов и мультипликаторов, дающих объективную характеристику финансового состояния и финансовых потоков организации, финансового рынка с целью принятия решений о структуре и размещении капитала.

Система контроля, учета и анализа должна строиться и функционировать с соблюдением следующих принципов:

– исключения. В систему разработки решений должны передаваться только сверхнормативные отклонения управляемых параметров и их оценка;
– стратегической направленности. Контроль, учет и анализ должны отражать общие приоритеты организации и поддерживать их. Проведение сплошного контроля, учета и анализа обычных операций (таких как мелкие расходы) не имеет смысла и будет только отвлекать силы от более важных целей;
– ориентация на результаты. Проведение измерений, их оценка и оповещение об их результатах важны как инструмент достижения целей;
– своевременность. Своевременность контроля, учета и анализа заключается во временном интервале между проведением измерений или оценок, который адекватно соответствует контролируемому явлению. Значение наиболее подходящего временного интервала такого рода определяется с учетом временных рамок плана, скорости изменений, а также затрат на проведение измерений и распространение полученных результатов;
– гибкость. Контроль, учет и анализ, как и планирование, должны быть достаточно гибкими и приспосабливаться к происходящим изменениям. Незначительные изменения планов редко бывают сопряжены с необходимостью серьезных изменений в системе контроля, учета и анализа;
– простота. Как правило, наиболее эффективная система контроля, учета и анализа – это простейший контроль с точки зрения тех целей, для которых она предназначена. Простейшие методы контроля, учета и анализа требуют меньших усилий и более экономичны. Но самое важное состоит в том, что, если система слишком сложна и люди, взаимодействующие с ней, не понимают и не поддерживают се, она не может быть эффективной. Избыточная ее сложность ведет к беспорядку, который можно назвать синонимом потери управляемости;
– экономичность. Результаты функционирования системы контроля, учета и анализа должны превышать затраты на нее. В свою очередь экономия затрат не должна снижать ее качества. Затраты на систему контроля, учета и анализа состоят из затрат времени (соответственно оплаты труда) работников организации на сбор, регистрацию, хранение, оценку и передачу информации о состоянии и изменениях управляемого объекта или процесса и затрат на содержание используемых при этом помещений и оборудования.

Непрерывность контроля, учета и анализа может быть обеспечена специально разработанной системой мониторинга хода реализации работ и принятых решений. Следует отметить, что эффективное функционирование этой системы в современном управленческом контуре невозможно без использования современной вычислительной техники и современных систем поддержки и сопровождения процесса разработки и принятия управленческих решений.

В решении задач учета и анализа используются следующие методы.

1. Метод сравнения позволяет оценить работу организации или ее подразделения, определить отклонения от плановых показателей, установить их причины и выявить резервы.

Основные виды сравнений, применяемые при анализе:

– отчетные показатели с плановыми показателями;
– плановые показатели с показателями предшествующего периода;
– отчетные показатели с показателями предшествующих периодов;
– показатели работы за каждый день;
– сравнения со среднеотраслевыми данными;
– показатели качества продукции и услуг данной организации с показателями аналогичных предприятий-конкурентов и др.

Сравнение требует обеспечения сопоставимости сравниваемых показателей (единство оценки, сравнимость календарных сроков, устранение влияния различий в объеме и ассортименте, качестве, сезонных особенностей и территориальных различий, географических условий и т.д.).

2. Индексный метод применяется при изучении сложных явлений, отдельные элементы которых неизмеримы. Как относительные показатели индексы необходимы для оценки выполнения плановых заданий, для определения динамики явлений и процессов. Индексный метод позволяет провести разложение по факторам относительных и абсолютных отклонений обобщающего показателя, в последнем случае число факторов должно быть равно двум, а анализируемый показатель представлен как их произведение.
3. Балансовый метод предполагает сопоставление взаимосвязанных показателей хозяйственной деятельности с целью выяснения и измерения их взаимного влияния, а также подсчета резервов повышения эффективности производства. При применении балансового метода анализа связь между отдельными показателями выражается в форме равенства итогов, полученных в результате различных сопоставлений.
4. Метод цепных подстановок заключается в получении ряда корректированных значений обобщающего показателя путем последовательной замены базисных значений факторов-сомножителей фактическими. Сравнение значений двух стоящих рядом показателей в цепи подстановок позволяет исчислить влияние на обобщающий показатель того фактора, базисное значение которого заменяется на фактическое.
5. Метод элиминирования позволяет выделить действие одного фактора на обобщающие показатели производственно-хозяйственной деятельности, исключает действие других факторов.
6. Графический метод является средством иллюстрации хозяйственных процессов и исчисления ряда показателей и оформления результатов анализа. Графическое изображение экономических показателей различают по назначению (диаграммы сравнения, хронологические и контрольно-плановые графики), а также по способу построения (линейные, столбиковые, круговые, объемные, координатные и др.).
7. Функционально-стоимостный анализ (ФСА) – это метод системного исследования, применяемого по назначению объекта (процесса, структуры) с целью повышения полезного эффекта (отдачи) на единицу совокупных затрат за жизненный цикл объекта. Особенность проведения ФСА заключается в установлении целесообразности набора функций, которые должен выполнять анализируемый объект в конкретных условиях, либо необходимости функций существующего объекта.
8. Метод сводки и группировки. Сводка предполагает подведение общего результата действия различных факторов на обобщающий показатель производственно-хозяйственной деятельности предприятия. Группировка заключается в выделении среди изучаемых явлений характерных групп по тем или иным признакам. Сгруппированные данные оформляются в виде таблиц. Такая таблица представляет форму рационального изложения цифровых характеристик, изучаемых явлений и процессов.
9. Метод абсолютных и относительных величин. Абсолютные величины характеризуют размеры (величины, объемы) экономических явлений. Относительные величины характеризуют уровень выполнения плановых заданий, соблюдение норм, темпы роста и прироста, структуру, удельный вес или показатели интенсивности.
10. Метод средних величин используется для обобщающей характеристики массовых, качественно однородных, экономических явлений. Выражает собой отличительную особенность данной совокупности явлений, устанавливает ее наиболее типичные черты. В экономическом анализе в зависимости от конкретной цели используются различные виды средних величин: средние арифметические, геометрические, простые, средневзвешенные.
11. Метод динамических рядов предполагает характеристику изменений показателей во времени, показ последовательных значений показателей, вскрытие закономерностей и тенденций развития. Различают ряды моментные – для характеристики изучаемого объекта за различные моменты времени и периодические – за определенный период времени.
12. Метод сплошных и выборочных наблюдений. Сплошные наблюдения предполагают изучение всей совокупности явлений, характеризующих какую-либо одну сторону производственно-хозяйственной деятельности организации. Выборочные наблюдения предполагают изучение хозяйственной деятельности организации на основе типовых представителей всей совокупности явлений, процессов. По данным выборочных наблюдений на основе методов теории вероятностей определяется возможность распространения выводов на всю генеральную совокупность изучаемых явлений.
13. Метод детализации и обобщения. Детализация проводится путем разложения обобщающего (конечного) показателя на частные. Расчленяя и детализируя сложные показатели по отдельным составным частям и факторам, определяют влияние каждого из них на эти показатели. Обобщения раскрывают связь между частями целого (объекта, явления, процесса), итогами деятельности и отдельных подразделений и определяют степень их влияния на общие результаты.

В последние годы все большее распространение имеет управленческий контроллинг. Его появление связано с необходимостью принятия решений в условиях динамичности рыночных отношений. Управленческий контроллинг – постоянный процесс контроля достижения целей, начиная с уровня контроля деятельности сотрудников, и до уровня контроля показателей деятельности подразделений, и всей организации в целом. Он интегрирует в единую систему учет, планирование, контроль и анализ на основе целей функционирования. Основой контроллинга является текущее сопоставление плановых, нормативных и фактических показателей. Его цель – дать возможность менеджерам всех уровней управления контролировать достижение целей и тем самым добиваться эффективности как в оперативном режиме, так и в стратегической перспективе.

Стратегический контроллинг призван оказывать помощь ЛПР в принятии решений по эффективному использованию преимуществ организации и созданию новых потенциалов успешной деятельности в перспективе. Служба стратегического контроллинга выступает в качестве внутреннего консультанта ЛПР и собственников компании при разработке стратегии, стратегических целей и задач. Она поставляет необходимую для принятия и реализации решений информацию. К основным методам контроля реализации решений в рамках стратегического контроллинга можно отнести портфельный анализ, анализ потенциала, анализ кривой опыта, анализ сильных и слабых сторон, стратегических разрывов, метод сценариев и т.п.

Основная задача текущего контроллинга – оказывать помощь ЛПР в принятии решений по достижению запланированных целей, которые выражаются чаще всего в виде количественных значений уровней рентабельности, ликвидности, прибыли и стоимости. Текущий контроллинг ориентирован на краткосрочный результат. К методам контроля реализации решений в рамках текущего контроллинга можно отнести ABC-анализ, анализ объема заказов, анализ величин в точке безубыточности, метод расчета сумм покрытия, анализ узких мест, анализ отклонений и др.

На скорость реализации контролинга в компании влияет множество факторов. Основные из них представлены в табл. 2.3.

Таблица 2.3

Факторы, способствующие и препятствующие внедрению контроллинга

Фактор, влияющий на скорость внедрения нововведения	Преимущества контроллинга	Недостатки контроллинга
Эффект от внедрения: – экономический – социальный	Повышение прибыльности и гибкости организации в краткосрочном и долгосрочном периодах Новая возможность быстрого передвижения по службе вследствие создания отдела контроллинга (повышение статуса)	Несовершенство существующих методов анализа Угроза статусу групп (бухгалтерии, планового отдела и т.п.) и лиц (начальников соответствующих отделов)
Совместимость: – с корпоративной культурой, – с методами информационного обеспечения управления	Зависит от организации	В среднем невысокая совместимость с корпоративной культурой. Низкая совместимость с традиционными системами информационного обеспечения
Сложность нововведения	Простота моделей	Усложнение по сравнению с традиционными методиками, необходимость дополнительного обучения
Делимость нововведений, возможность проведения эксперимента	Возможность начать с внедрения в одном подразделении, чтобы затем распространить опыт на всю организацию	Полный эффект наблюдается только после внедрения на всем предприятии в целом
Наглядность	Первые результаты сразу видны руководителю	Полный результат появляется не скоро

МИНИСТЕРСТВО ОБРАЗОВАНИЯ И НАУКИ УКРАИНЫ

Университет экономики и управления

Экономический факультет

Кафедра Учета и аудита

КУРСОВАЯ РАБОТА

по дисциплине

"Управленческий учет"

Тема: "Управленческий учет и анализ управленческих проблем"

Выполнил: студент(ка)

Курса ________ отделения

группы ______

Научный руководитель

____________________________

Работа сдана "____"__________ _____ г.

Проверена, допущена к защите "___"__________ _____ г.

Защита состоялась "_____"__________ _____ г.

Оценка _______________________

Симферополь, 2007

ВВЕДЕНИЕ.. 3

Раздел 1. Управленческий учет, сущность, цели и задачи сфера применения 5

Сущность управленческого учета и основные отличия от финансового учета 5

1.2. Системы и виды управленческого учета. 13

Выводы по первому разделу. 24

Раздел 2. Основные направления анализа в управленческом учете. 26

2.1. Анализ издержек. 26

2.2. Анализ по центрам ответственности. 30

2.3. Директ костинг 37

2.4. Подходы к эффективной постановке управленческого учета в организации 44

Выводы по второму разделу. 51

ЗАКЛЮЧЕНИЕ.. 53

СПИСОК Литературы... 56

ПРИЛОЖЕНИЕ 1. 57

Приложение 2. 58

ВВЕДЕНИЕ

Актуальность исследования управленческого учета и анализа управленческих проблем с помощью этого инструмента учета неоспорима. Сегодня все понимают, что управление предприятием - это комбинирование различных производственных и непроизводственных факторов, действий и возможностей предпринимательской деятельности, конечной целью которой является получение прибыли, т.е. превышение доходов над расходами. Управление невозможно без информации или совокупности сведений о состоянии управляемой системы, управляющих действиях и внешней среде. Управленческий учет - это область знаний и сфера деятельности, связанная с формированием и использованием экономической информации для управления внутри хозяйствующего субъекта (предприятия, фирмы, банка и т.п.). Его цель заключается в том, чтобы помочь управляющим (менеджерам) в принятии экономически обоснованных решений.

Предметом исследования в курсовой работе выступает предмет управленческого учета. Непосредственным объектом исследования служит управленческий учет и анализ управленческих проблем, выполняемый с помощью системы управленческого учета.

Цель работы охарактеризовать объект в соответствии с предметом на основании изучения литературных источников. Для достижения поставленной цели предполагается решить следующие задачи:

Рассмотреть сущность управленческого учета и основные отличия от финансового учета, исследовать систему управленческого учета и определить тенденции развития;

Обобщить результаты исследования виде выводов.

Основные методы, используемые в работе – это систематизация, обобщение, сравнение, анализ и синтез, индукция и дедукция. Систематизация – это общенаучный метод широкого спектра применения. В первую очередь этот метод позволяет изучать элементы на основе основного связующего их фактора. Обобщение можно охарактеризовать как синтез. Это один из самых ответственных моментов в любом анализе, потому что здесь необходимо уметь отделить влияние типичных факторов, от случайных. Индукция и дедукция – это два взаимодополняющих метода, связывающих общие и частные стороны изучаемого явления или процесса. Например, анализ зависимости финансового результата от объемов реализации предполагает знание факторов подобного влияния и умение определить наиболее весомые их них по суммарному выражению. Метод индукции позволяет определить количественные характеристики различных показателей и сделать общее заключение по каждому показателю и их системе. Дедукция, которая работает в противоположном направлении, т.е., от общего к частному, может быть применена тогда, когда общий результат вызывает сомнения или настороженность.

Структурно работа состоит из введения, двух тематических разделов, заключения (выводов), списка использованной литературы и приложений. В первой главе рассматриваются теоретико-методологические основы управленческого учета, его содержание и система, роль в предпринимательской деятельности и бизнесе, связанном с производством. Второй раздел раскрывает основные направления анализа, используемые в управленческом для решения управленческих проблем.

Основными источниками, послужившими основой исследований в работе выступают труды Адамов Н. , Друри К. , Дсяткиной И.В. , Карповой Т.П. , Мурымов А. А .

Раздел 1. Управленческий учет, сущность, цели и задачи сфера применения

Сущность управленческого учета и основные отличия от финансового учета

Если пользователем данной системы является налоговая инспекция, то мы говорим о налоговом учете. Так как налоги у фирмы изымает государство, налоговый учет регламентируется законодательными актами и инструкциями налоговой службы.

Чрезмерный налоговый пресс вынуждает предприятия уходит от налогов, что во многом обусловливает формальный и фиктивный характер налоговых отчетов фирмы. Реальные хозяйственные события в них перемешаны с вымышленными операциями, единственная цель которых - уменьшить величину налогов до минимально возможного уровня. Если пользователями финансовой системы являются учредители предприятия, акционеры, инвесторы и кредиторы, то информация предоставляется в соответствии с правилами финансового учета. Иными словами, финансовый учет является универсальным языком, с помощью которого заинтересованные лица могут получить информацию о финансовом положении предприятия. В нашей стране защита прав акционеров и инвесторов находится в стадии становления и финансовый учет носит во многом формальный характер.

Предприятия не заинтересованы в объективном освещении своей деятельности по отношению к внешним пользователям. Высокие доходы могут привлечь внимание налоговых органов и криминальных сообществ, поэтому в финансовых отчетах фирмы занижают размеры полученной прибыли.

Во многом финансовый учет дублирует учет налоговый и не отражает реальной ситуации на предприятии. Необходимость привлечения средств на финансовых рынках вынуждает предприятия показывать часть своих достижений в финансовых отчетах и использовать правила международного учета.

Единственным источником, позволяющим полностью представить деятельность предприятия, является внутрифирменный, или управленческий, учет. Пользователями финансовой системы в этом случае являются руководители фирмы, которые заинтересованы в получении наиболее достоверной информации.

Проблемой развития управленческого учета и нашей стране является дефицит высококвалифицированных кадров. Руководители бухгалтерской службы, как правило, хорошо разбираются в тонкостях налогового учета и начинай и механически использовать его принципы и при подготовке внутрифирменной отчетности. Все операции фирмы, которые будут скрываться от налоговой инспекции, бухгалтер будет держать в г лове, не без основания полагая, что такую голову очень сложно уволить. В результате вместо понятной и целостной картины финансовой составляющей бизнеса руководитель будет иметь на столе ворох ненужных бумаг и отрывочные сведения, сдобренные узкопрофессиональным бухгалтерским жаргоном. Руководство фирмой будет осуществляться по наитию, что рано или поздно приведет к банкротству или поглощению более сильным конкурентом.

Для того чтобы бизнес мог развиваться и выстоять в конкурентной борьбе, руководитель должен иметь полную и ясную картину финансовой деятельности предприятия. И помочь ему в этом может только управленческий учет. Одной из главных функций управленческого учета является налаживание эффективных коммуникаций между различными подразделениями фирмы, разработка систем эффективной мотивации сотрудников, организация контроля за использованием ресурсов фирмы и их сохранностью. Наиболее логичным шагом для эффективного создания управленческого учета является формирование специального структурного подразделения, ранг руководителя которого должен быть не ниже статуса главного бухгалтера. Система управленческого учета не будет приоритетной задачей, что сразу скажется на качестве и реальной полезности подготавливаемой для руководства фирмы информации.

Управленческий учет обязательно повысит эффективность деятельности предприятия/организации, но это неизбежно повлечет изменения в практической работе предприятия. Все основные процессы производственно-хозяйственной деятельности предприятия: снабжение, производство, сбыт и координирующая их функция управления - непосредственно связаны с расходованием трудовых, материальных и финансовых ресурсов. Эти расходы могут считаться оправданными, если в результате их осуществления получены доходы, превышающие произведенные затраты. По существу, управление предприятием - это комбинирование различных производственных и непроизводственных факторов, действий и возможностей предпринимательской деятельности, конечной целью которой является получение прибыли, т.е. превышение доходов над расходами.

Управление невозможно без информации или совокупности сведений о состоянии управляемой системы, управляющих действиях и внешней среде. В таком понимании экономическая информация выступает как основа процессов подготовки, принятия и реализации управленческих решений.

Экономическая информация для управления хозяйственными организациями формируется в системах планирования, учета и анализа производственно-финансовой деятельности.

В общем виде систему обеспечения предприятия экономической информацией можно представить в виде следующей схемы (рис.1.1) .

Рис.1.1. Взаимосвязь финансового и управленческого учета с экономическим анализом.

Финансовый учет призван обеспечить отчетной информацией и главным образом внешних пользователей: акционеров и других собственников, кредиторов, инвесторов предприятия, его персонал, поставщиков и покупателей, налоговые и статистические органы государства, общественные и профсоюзные организации.

Управленческий учет - это область знаний и сфера деятельности, связанная с формированием и использованием экономической информации для управления внутри хозяйствующего субъекта (предприятия, фирмы, банка и т.п.). Его цель заключается в том, чтобы помочь управляющим (менеджерам) в принятии экономически обоснованных решений.

Информация, формируемая системой управленческого учета, должна отвечать следующим требованиям: достоверность; полнота; релевантность; целостность; понятность; своевременность; регулярность.

Аналогичные требования предъявляются к информации финансового учета. Однако их содержание и значимость могут быть различными

Управленческий учет в основном использует те же принципы, что и финансовый, и является логическим следствием развития бухгалтерского учета, его эволюции.

Соотношение бухгалтерского, производственного и управленческого учета можно представить в виде следующей схемы (рис.1.2) .

Рис.1.2. Взаимосвязь бухгалтерского, производственного и управленческого учета.

Из приведенной схемы видно, что управленческий учет состоит как бы из двух компонентов: производственного учета, предназначенного для внутреннего (внутризаводского, как говорили раньше) управления производством и сбытом продукции, и той части финансового учета, которая служит для управления финансовой деятельностью непосредственно в организации. Это не означает, что при организации управленческого учета, создании его системы нужно обязательно объединить обе эти функции. Они могут существовать и обособленно: производственная бухгалтерия ведет учет затрат и результатов производства и сбыта, а финансовая - кроме ведения бухгалтерского учета, составления баланса и других форм отчетности, участвует в управлении финансовыми операциями и потоками платежных средств и соответствующей деятельностью. В небольших организациях функции управленческой и финансовой бухгалтерии следует объединить в единой службе.

Основным принципом управленческого учета является его ориентация на удовлетворение информационных потребностей управления, решение задач внутрифирменного менеджмента различного уровня прав и ответственности. При этом информация должна опережать принимаемые решения. Данные управленческого учета нужны в первую очередь тем, кто распоряжается тратой ресурсов или сам осуществляет эти траты. Поэтому одним из принципов учета для управления является ориентация на группировку затрат и результатов деятельности по внутризаводским, внутрифирменным подразделениям предприятия. Владея информацией управленческого учета, руководители высшего уровня могут осуществлять мониторинг всей финансово-хозяйственной деятельности предприятия, т.е. отслеживать протекающие процессы в режиме реального времени, оперативно контролировать результаты работы, своевременно принимать меры для устранения недостатков, ведущих к удорожанию себестоимости и снижению рентабельности производства и продаж.

Для управленческого учета важно не только исчисление абсолютного значения показателей, но, прежде всего, отклонений от заданных параметров исполнения, ориентация на выявление факторов, влияющих на отклонения. Их выявление лежит в основе управления по отклонениям, при котором корректирующее воздействие на управляемый объект осуществляется на основе информации об отклонениях от заранее заданных параметров состояния или поведения объекта.

Наиболее существенные различия между финансовым и управленческим учетом сводятся к следующему (рис.1.3)

В конечном счете управленческий учет в отличие от бухгалтерского не предполагает фактического учета величины имущества, затрат и доходов, состояния расчетов и обязательств и условий, влияющих на производственно-хозяйственную и финансовую деятельность организации. Его цель - дать информацию для принятия решений по управлению экономикой предприятия и проверить эффективность выполнения принятых решений .

Рис.1.3. Сравнительные характеристики финансового и управленческого учета.

Управленческий учет является составной частью системы управления предприятием. Он призван обеспечить формирование информации, необходимой для :

контроля экономичности текущей деятельности организации в целом и в разрезе ее отдельных подразделений, видов деятельности, секторов рынка;

планирования будущей стратегии и тактики осуществления коммерческой деятельности в целом и отдельных хозяйственных операций, оптимизации использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов организации;

измерения и оценки эффективности хозяйствования в целом и в разрезе подразделений организации, выявления степени рентабельности отдельных видов продукции, работ, услуг, секторов и сегментов рынка;

корректировки управляющих воздействий на ход производства и реализации продукции, товаров и услуг, уменьшения субъективности в процессе принятия решений на всех уровнях управления.

Исходя из этого, основными задачами организации управленческого учета являются ориентация на достижение заранее определенной цели предпринимательства, необходимость обеспечения альтернативных вариантов решения поставленной задачи, участие в выборе оптимального варианта и в расчетах нормативных параметров его исполнения, ориентация на выявление отклонений от заданных параметров исполнения, интерпретация выявленных отклонений и их анализ. Кроме того, необходимо соблюдать общие принципы формирования информации для управления: принцип опережения данных для принятия управленческого решения и принцип ответственности за его последствия. Правильная оценка предстоящих расходов и доходов гораздо важнее, чем констатация упущенных возможностей. В то же время, если нет ответственности за результаты хозяйствования на всех уровнях управления, вести управленческий учет не имеет смысла.

Со временем круг задач управленческого учета заметно расширился. В настоящее время, кроме вышеперечисленных назначений, в странах с развитой рыночной экономикой выделяют следующие задачи учета для управления :

· регистрация затрат и представление отчетов, в том числе классификация, обобщение, предоставление и истолкование данных о затратах для заинтересованных пользователей;

· определение и оценка величины затрат по конкретным продуктам, услугам или местам формирования издержек, центрам ответственности;

· управление стоимостью и анализ затрат, т.е. представление данных о затратах в виде информации, пригодной для управленческого планирования и контроля.

Из указанных функций учета первые две функции традиционны и для нашего производственного учета, а последняя является новшеством.

Современный управленческий учет включает функции прогнозирования, нормирования, планирования, оперативного учета и контроля. Прогнозирование основных показателей деятельности предприятия конкретизирует его цели для данного периода времени и способствует их достижению. Оно базируется на пространственно-временном изучении состояния рынка, его структуры и факторов, влияющих на потребности в конкретных изделиях и услугах, изучении тенденций их развития, анализе финансовых возможностей покупателей. Основой является прогноз продаж как необходимый элемент планирования производства и реализации товаров.

1.2. Системы и виды управленческого учета

Любая система представляет собой множество элементов, находящихся в отношениях и связях друг с другом, которые образуют определенную целостность единства. В системе бухгалтерского учета такими элементами являются хозяйственные средства, источники их образования и поступления, хозяйственные процессы и их результаты, т.е. объекты финансового учета. К системообразующим признакам здесь относят возможность оценки деятельности организации в едином стоимостном измерителе, соответствие модели учетных задач кругообороту хозяйственных средств, использование единого, взаимосвязанного плана счетов бухгалтерского учета, ретроспективность и юридическую полноценность его данных.

Элементами системы управленческого учета также служат его объекты и взаимосвязь между ними. В основном они те же самые, что и в бухгалтерском учете, но рассматриваются не с позиций констатации и анализа факта наличия и движения средств, источников их формирования, изменений под влиянием хозяйственных операций, а с позиций использования потребления ресурсов, соотношения затрат и полученных результатов. Кроме традиционных для финансового учета показателей, объектами управленческого учета служат дополнительные показатели добавленной и дисконтированной стоимости, маржинальной прибыли, притока и оттока денежных средств, сумм и ставок покрытия и производных от них величин .

По целевому назначению системы управленческого учета можно подразделить на стратегический учет для высшего руководства предприятий, компаний, фирм и текущий учет для внутреннего менеджмента. В обоих случаях управленческий учет предназначен для того, чтобы научить менеджеров оценивать свои возможности и эффективно контролировать ресурсы, потребляемые при использовании этих возможностей.

Стратегический учет нацелен на перспективу. Ни одна хозяйственная организация не может рассчитывать на постоянный и всевозрастающий в течение многих лет успех своей деятельности. Более того, если она не развивается, рано или поздно ее ожидает финансовый крах. Информация стратегического учета и использование его данных должны обеспечить принятие решений, предотвращающих это.

Управленческая функция, или реакция менеджмента на данные управленческого учета, состоит в комплексе мер по реализации поставленной цели, оценке результатов деятельности различных подразделений предприятия, выработке корректирующих воздействий при отклонении от норм и нормативов затрат, объема производства и продаж.

Оперативный учет обеспечивает выявление узких мест в деятельности предприятия, в его производственных и сбытовых возможностях, формирует информацию для управления ассортиментом продукции и товаров, затратами и результатами производственно-сбытовой деятельности, помогает в определении цен предложения и участия на рынке, обеспечивает другую информацию для принятия оперативных управленческих решений .

В основе оперативного управленческого учета - исчисление издержек производства и сбыта как совокупности переменных, зависящих от объема деятельности расходов и затрат на организацию и управление предприятием, являющихся преимущественно постоянными, зависящими от продолжительности отчетного периода. Это так называемая система учета сокращенной себестоимости или переменных затрат (директ-кост, вариабль-кост, учет предельных расходов).

Оперативный учет для управления частично выполняет функции внутреннего контроля экономичности работы предприятия и его подразделений, рентабельности производства и сбыта отдельных изделий, товаров и услуг.

Составной частью этого вида учета является оперативная диагностика финансово-хозяйственной деятельности предприятия. Она отслеживает и анализирует финансовое состояние организаций, уровень их безубыточности, оценивает риски и вырабатывает рекомендации по управлению рисками.

К информации для внутреннего управления предъявляется ряд специфических требований, отличных от требований к информации для финансового учета, к бухгалтерской информации для внешних пользователей. Она должна быть :

· оперативной, формируемой по принципу "чем быстрее, тем лучше";

· целевой, т.е. направленной на решение конкретных задач управления;

· адресной - имеющей ориентацию на конкретного потребителя - менеджера и решаемые им задачи;

· достаточной - информация управленческого учета не должна быть излишней, но вполне достаточной для принятия соответствующих решений;

· экономичной в получении и использовании;

· гибкой, приспособленной к возможностям изменений в бизнесе.

Системы отчетности и информации для управления выступают в роли средств коммуникации и выполняют важнейшую задачу - передачу данных из систем планирования и контроля на те уровни менеджмента, которые ответственны за принятие решений по тем или иным вопросам. На их рассмотрение должна быть представлена достоверная, ясная и четкая, полная и своевременная информация, структурированная как по уровням ответственности, так и по степени сложности принятия решений.

Совершенствование философии управленческого учета. Особенности развития управленческого учета в Украине.

Управленческий учет имеет западные корни и в нашей стране это новинка. Но на Западе данная область практических знаний достаточно долго эволюционировала.

Так, в 1980-х гг. в профессиональной и академической литературе стали появляться критические замечания в адрес практики управленческого учел. Наиболее основательная критика принадлежит Роберту Каплану из Гарвардской школы бизнеса. В ряде публикаций он поставил под сомнение значимость современной практики управленческого учета .

В 1987 г. в соавторстве с Томасом Джонсоном он написал книгу "Утраченное значение: взлет и падение управленческого учета". Книга приобрели широкую известность, в частности, благодаря утверждению авторов, фирмы до сих пор, используют практику управленческого учета, принцип "точно в срок" были разработаны более 30 лет назад и потому устарели в соврете иную эпоху конкуренции и развития производства. Хотя по поводу необходимости изменений в управленческом учете мнения разделились, многие специалисты твердо уверены, что требуются фундаментальные изменения.

Принципиальные критические замечания в адрес современной практики управленческого учета звучат следующим образом :

· традиционный управленческий учет не удовлетворяет требованиям современного уровня развития производства и возросшей конкуренции.

· традиционные системы учета производственных затрат поставляют дезориентирующую информацию, непригодную для принятия решений.

· практика управленческого учета теряет самостоятельность, следуя за требованиями финансового учета, и приобретает вспомогательный характер.

· управленческий учет практически полностью фокусируется на внутренних аспектах деятельности компании и не уделяет внимания окружающей среде бизнеса, в которой действует компания.

Рассмотрим эти замечания более подробно.

Неспособность реагировать на изменения уровня развития производства и на рост конкуренции. В 1980 гг. передовые промышленные технологии (ППТ) и методы производства "точно к сроку" внесли значительные изменения в производственные провесы многих организаций. Компании осознали, что успешное противостояние конкурентам требует производства усовершенствованных высококачественных продуктов с низкой себестоимостью и первоклассного обслуживания клиентов. Многие компании отреагировали на эти требования конкуренции инвестициями в ППТ, применением философии производства "точно к сроку" и стали уделять основное внимание таким целям, как высокое качество, новизна продукции, своевременность доставки и гибкость в обслуживании клиентов.

Эти изменения привели к возникновению множества проблем, например: как оценивать эффективность инвестиций в ППТ, как рассчитывать себестоимость продукта, как изменить систему контроля и показатели эффективности деятельности компании, чтобы они стимулировали управляющих на достижение новых стратегических целей компании в области производства и конкурентной борьбы. Некоторые организации утверждали, что принятые у них системы учета затрат скорее тормозили, чем способствовали внесению изменений в их деятельность. В результате ряд специалистов утверждали, что управленческий учет нуждается в революции, которая отразила бы революцию в области производства.

Основное требование производства в рыночной экономике выражается понятием "точно к сроку", которое состоит в том, чтобы производить нужные компоненты в нужное время и только когда они требуются. Обзор, проведенный К. Друри показал, что 84% опрошенных компаний оценивают запасы МПЗ на основе калькуляции с полным делением затрат для расчета ежемесячной прибыли в интересах внутрифинансовой отчетности. Если для оценки запасов МПЗ используется система калькуляции стоимости с полным распределением издержек, то менеджеры центра прибыл могут увеличивать прибыль путем наращивания запасов МПЗ. Это приводит тому, что система оценки прибыли будет действовать в направлении, противоположном тому, которое определяет философия "точно к сроку". Отчеты об исполнении сметы поступают слишком поздно, поэтому не могут быть использованы для контроля производственных раций. Обычно эти отчеты составляются на ежемесячной или еженедельной основе. Однако промышленные компании, внедрившие производство " к сроку", имеют, как правило, короткие производственные циклы и поэтому информация о возникающих на производстве проблемах должна поступать немедленно, в крайнем случае - ежедневно. Компании, использующие философию "точно к сроку", хотели бы сосредоточиться на показателях, отражающих качество и надежность производства, а не на отклонениях закупочных цен, отвлекающих внимание от ключевых показателей. Эти показатели должны объединять все факторы, важные для закупочной деятельности, в частности, качество и надежность поставщиков, а не только цены. Некоторые специалисты утверждают, что концепция установления нормативов несовместима с принципом постоянного совершенствования философии "точно к сроку". Когда устанавливаются нормативы, они как бы подменяют стремление к постоянному совершенствованию стремлением к достижению именно этих нормативных показателей. Динамика показателей результативности за различные периоды времени обеспечивает полезную обратную связь в виде информации о темпах изменения функционирования производства.

Отчеты в рамках управленческого учета традиционно стремятся фокусироваться на затратах. Однако, если не уделять должного внимания нефинансовым показателям, которые так важны для успешного противостояния конкуренции в среде бизнеса, то управляющие и персонал компаний будут стремиться сосредоточивать усилия только на улучшении затратных показателей, а значит, игнорировать не менее важные маркетинговые, управленческие и стратегические аспекты деятельности компании.

Ограничения традиционных систем калькуляции производственных затрат. В конце 1980-х гг. большую популярность приобрели измерения производственных затрат и анализ прибыльности. Полные производственные затраты рассчитываются в интересах финансовой отчетности. В литературе по управленческому учету отмечается, что полные производственные затраты, рассчитанные с использованием принципов финансового учета, не подходят для принятия решений. Утверждается, что решения должны приниматься на основе анализа инкрементных (устранимых) затрат. Согласно этому подходу такие решения, как начало производства нового продукта, прекращение производства продукта и установление цен на продукт, должны основываться на изучении только тех инкрементных расходов и доходов, объем которых определяется принятым решением. Этот подход требует проведения в случае необходимости специальных исследований. Однако для сложных многомерных реальных ситуаций, когда компании производят широкий ассортимент продуктов, может быть нецелесообразным однозначно устанавливать релевантные затраты для каждого решения, поскольку количество возможностей и вариантов, с которыми сталкивается каждый раз управляющий, множество.

На основе рассмотрения 150 систем учета затрат в США Купер утверждал, что все компании использовали традиционные полные производственные затраты на продукт для принятия решений. Недостатки традиционных полных производственных затрат для принятия решений широко обсуждались в работах Джонсона и Каплана. Традиционные методы калькуляции производственных затрат были созданы десятилетия тому назад, когда компании производили небольшое количество продуктов и основными заводскими расходами были затраты на труд основных производственных рабочих и на основные материалы. Накладные расходы были невелики и поэтому искажения, возникавшие из-за невозможности точного отнесения накладных расходов на конкретные продукты, были незначительны. В то же время расходы на обработку информации были достаточно значительны, поэтому трудно было оправдать более точные и сложные методы отнесения накладных расходов на продукты.

В настоящее время компании производят, как правило, большой набор продуктов; затраты на труд основных производственных рабочих представляют небольшую часть совокупных затрат, а накладные расходы, наоборот, приобрели большую важность. Упрощенные методы распределения накладных расходов на продукты на базе все уменьшающихся затрат на труд основных производственных рабочих уже не могут быть оправданны, особенно сейчас, когда затраты на обработку информации не являются ограничением для внедрения более сложных систем обработки данных. Более того, жесткая конкуренция на мировом рынке создала потребность в более точной информации о влиянии на прибыльность компании решений об ассортименте выпускаемой продукции, о начале или завершении производства продуктов. На этом фоне возник метод учета затрат по функциям.

Превращение управленческого учета (во вспомогательный инструмент финансового учета). По утверждению Джонсона и Каплана, управленческий учет стал вспомогательным инструментом для финансового учета. В качестве аргумента выдвигается тезис о том, что производственные затраты, рассчитываемые в интересах финансового учета, используются также для принятия решений. Такие расчеты включают в себя произвольное распределение накладных расходов на продукты и не отражают количество ресурсов, потребленных конкретными продуктами. Затраты, рассчитанные на основе принципов финансового учета, обеспечивают достаточную точность для распределения затрат между себестоимостью реализованной продукции и себестоимостью запасов, что необходимо для внешней финансовой отчетности. Но они искажают индивидуальную себестоимость продукта через взаимосубсидирование производственных затрат, возникающее вследствие неправильного распределения накладных расходов. Следовательно, стратегические решения подчиняются требованиям финансовой отчетности.

Исследование, проведенное Друри дает материал, подтверждающий утверждения Джонсона и Каплана, что системы учета затрат в первую очередь обслуживают потребности внешней финансовой отчетности. Составляя ежемесячные внутренние отчеты о прибыли, большинство компаний руководствуются требованиями, предъявляемыми к внешней отчетности, и производят оценку МПЗ на основе полного распределения затрат несмотря на наличие веских аргументов в пользу использования калькуляции себестоимости по предельным затратам для внутренней отчетности по прибыли. Практически все компании использовали для принятия решений о ценообразовании снижение первоначальной стоимости, в то время как для управленческого учета должна использоваться восстановительная стоимость.

Компании должны осознанно делать выбор и выдвигать достаточные причины для того, чтобы утверждать требования финансовой отчетности как основу, для получения информации управленческого учета. Информация управленческого учета не должна быть просто побочным продуктом деятельности систем внешней финансовой отчетности.

Недостаток внимания внешней среде, в которой действует компания. Управленческий учет подвергался критике за пристрастие к сопоставлениям затрат и доходов компании и недостаток внимания к внешним условиям, в которых действует компания. Критики управленческого учета утверждают, что необходимо сосредоточить больше внимания на перспективах деятельности компании, введением в отчетность показателей, характеризующих рынки сбыта компании, и показателей, характеризующих ее конкурентов. Этот внешне ориентированный подход известен как стратегический управленческий.

В СССР, в состав которого входила Украина, термин "управленческий учет" не применяли. Значительная часть показателей (финансовых и нефинансовых) текущей внутренней отчетности базировалась на данных оперативного, а не бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет был, по существу, финансовым учетом, направленным на контроль за сохранением социалистической собственности и выполнением государственных планов. Вместе с тем, данные бухгалтерского учета использовали также для управления с целью сокращения расходов и повышения рентабельности. Развитие рыночных отношений в Украине обусловило рост потребности в учетной информации, необходимой для управления предприятием. Поэтому термин управленческий учет появился в принятом 1999 года Законе Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" как синоним внутрихозяйственного учета. Этот Закон содержит такое определение: "Внутрихозяйственный (управленческий) учет - система обработки и подготовки информации о деятельности предприятия для внутренних пользователей в процессе управления предприятием". При этом статья 8 Закона предусматривает, что предприятие самостоятельно разрабатывает систему и формы внутрихозяйственного (управленческого) учета .

Однако целесообразность и возможность практического деления учета на финансовый и управленческий в Украине, России и других странах - бывших республиках СССР воспринимается неоднозначно и является объектом широкой дискуссии. Поклонники распределения учета на финансовый и управленческий (Г. Чумаченко, В. Палий, В. Ивашкевич и др.) считают, что такое деление не нарушает единства системы бухгалтерского учета, поскольку речь идет не о методологическом делении учета, а об организационных изменениях. Противники такого деления (Я. Соколов, Б. Валуев, О. Бородкин и др.) считают, что бухгалтерский учет является единственным и неделимым, а управленческий - это учет расходов и калькуляция себестоимости, которые искусственно пытаются оторвать от бухгалтерского учета отдельные, преимущественно молодые, специалисты, ориентированные на западные традиции.

Руководство предприятия и другие пользователи учетной информации нуждаются в своевременной, надежной и уместной информации. Если предприятие имеет потребность в определенной информации дополнительно к обязательному бухгалтерскому учету, оно может создать такую информационную систему и дать ей любое название: "контролинг", "внутрихозяйственный учет", "управленческий учет" и др. Такое определение задач учета дает возможность говорить о необходимости создания глобальной системы учета, которая должна обеспечить информационные потребности как внешних, так и внутренних пользователей (рис.1.4) .

Сбор Классификация Передача.

Рис.1.4. Глобальная система учета

Поэтому управленческий учет следует рассматривать как подсистему учета, которая обеспечивает финансовую и нефинансовую информацию, необходимую для принятия решений, направленных на достижение стратегической цели предприятия.

Выводы по первому разделу

1. Усложнение бизнеса и необходимость принятия управленческих решений в динамичной и труднопрогнозируемой среде обусловили процесс трансформации традиционного бухгалтерского учета в систему обработки и анализа финансовой информации Для того чтобы бизнес мог развиваться и выстоять в конкурентной борьбе, руководитель должен иметь полную и ясную картину финансовой деятельности предприятия. Управление невозможно без информации или совокупности сведений о состоянии управляемой системы, управляющих действиях и внешней среде. Управленческий учет - это область знаний и сфера деятельности, связанная с формированием и использованием экономической информации для управления внутри хозяйствующего субъекта (предприятия, фирмы, банка и т.п.). Его цель заключается в том, чтобы помочь управляющим (менеджерам) в принятии экономически обоснованных решений основными задачами организации управленческого учета являются ориентация на достижение заранее определенной цели предпринимательства, необходимость обеспечения альтернативных вариантов решения поставленной задачи, участие в выборе оптимального варианта и в расчетах нормативных параметров его исполнения, ориентация на выявление отклонений от заданных параметров исполнения, интерпретация выявленных отклонений и их анализ.

2. По целевому назначению системы управленческого учета можно подразделить на стратегический учет для высшего руководства предприятий, компаний, фирм и текущий учет для внутреннего менеджмента. Составной частью этого вида учета является оперативная диагностика финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

3. Управленческий учет имеет западные корни и в нашей стране это новинка. Но на Западе данная область практических знаний достаточно долго эволюционировала.

Раздел 2. Основные направления анализа в управленческом учете

2.1. Анализ издержек

Затраты - это использование определенного ресурса для достижения определенной цели. Затраты всегда связаны с определенным объектом. Объектами могут быть виды деятельности, филиалы и структурные подразделении, производимые продукты и услуги, проекты и программы .

Информация о затратах аккумулируется системой учета и затем распределяется по объектам затрат. Распределение затрат может быть прямым, когда существует очевидная взаимосвязь между количеством потраченного ресурса и количеством выпущенной продукции.

Например, чтобы произвести 1 т бензина, необходимо израсходовать 1,5 т нефти. Конечно, на самом деле нефти может понадобиться больше или меньше и зависимости от используемой технологической схемы, эффективности работы оборудования и размером хищений, а также обоснованности используемых на предприятии норм. Однако можно с уверенностью сказать, что при сложившейся на предприятии системе управления, контроля и технологии для производства определенного количества бензина потребуется вполне определенное количество нефти. Стоимость использованной нефти будет называться прямыми затратами предприятия .

Не всегда взаимосвязь между полученным результатом и использованными ресурсами имеет прямой и очевидный характер. Когда необходима дополнительная аналитическая процедура, позволяющая взаимоувязать ресурсы и результат, мы говорим о косвенных, или общепроизводственных, затратах.

Например, не стоит определять, насколько микрон износился станок при производстве данной детали, но всегда с помощью дополнительного расчета можно узнать более или менее корректную оценку затрат из-за износа оборудования при изготовлении данной детали. Обычно аналитическая процедура определения косвенных затрат основывается на измерении действительной величины особого показателя, который называется "драйвер издержек". Особенность такого показателя заключается в том, что его изменение позволяет достаточно точно определить изменение величины затрат. Например, в качестве драйвера производственных косвенных затрат могут использоваться количество выпущенных изделий, машино-часы и часы работы оборудования, человеко-часы работы основного производственного персонала. Для определения величины затрат, помимо фактического значения драйвера, используется и коэффициент перерасчета. Суть данного коэффициента - оценка, на сколько изменятся затраты при изменении на одну единицу драйвера затрат .

Допустим, время работы оборудования является драйвером косвенных производственных расходов. В качестве коэффициента перерасчета используется следующее соотношение: 1 ч работы оборудования увеличивает косвенные производственные расходы на 15 ден. ед. . Если в феврале время работы оборудования составило 20 000 машино-часов, расчетная величина косвенных производственных затрат составит 300 000 долл. (20 000 ч * 15 дден. ед. /ч) .

Самым важным критерием выбора драйвера затрат является точность определения величины расчетных затрат: в конце года, когда сопоставляются фактические и расчетные затраты, разница между ними должна быть минимальной. Если расчетные затраты окажутся выше фактических, то на величину расхождения нужно увеличить прибыль и уменьшить затраты фирмы, полученные расчетным путем. Если расчетные затраты окажутся ниже фактической величины, в этом случае разница должна уменьшить прибыль и увеличить затраты (себестоимость), полученные расчетным путем .

Если разница между фактическими и расчетными затратами, по мнению руководства фирмы, будем слишком высока, следует использовать другой драйвер (например, человеко-часы работы основного производственного персонала). Иногда для более точного определения величины затрат используется сразу несколько драйверов.

Если затраты меняются пропорционально изменению драйвера, они называются переменными. Примером переменных затрат являются затраты сырья при производстве готовой продукции. Если величина затрат не меняется, несмотря на изменение драйвера издержек, то это постоянные затраты. Примером постоянных затрат могут быть расходы фирмы на управление и контроль, выполнение профилактических ремонтных работ, на уборку и охрану .

По характеру влияния на величину прибыли затраты бывают мгновенные и инвентаризируемые. Мгновенные, или периодические, затраты уменьшают прибыль в момент своего возникновения. Примером таких затрат могут быть маркетинговые и административные расходы .

При этом следует иметь в виду разницу между прибылью, полученной в целях ведения управленческого учета, и прибылью, показанной в отчетности для налоговой инспекции. Например, расходы на рекламу учитываются в затратах предприятия согласно определенным нормативам. Если же норматив превышен, величина превышения возмещается за счет оставшейся после уплаты налогов прибыли.

Такого рода подход не имеет ничего общего с экономикой предприятия и преследует единственную цель - максимизировать величину налоговых изъятий у предприятия. В управленческом учете нас интересует истинная величина прибыли, реальная рентабельность нашего бизнеса, поэтому необходимо учитывать мгновенные расходы в полном объеме.

В отличие от мгновенных инвентаризируемые расходы рассматриваются как актив, пока не произойдет реализация товаров. Это означает, например, что при постройке дома затратами являются зарплата рабочим, стоимость материалов. Все денежные расходы рассматриваются как изменение формы существования имущественного комплекса, и только когда построенный дом продается - расходы, понесенные при его строительстве, станут затратами, уменьшающими величину прибыли.

Затраты могут группироваться и по стадиям производственного процесса: затраты на научно-исследовательские и проектные работы, затраты на дизайн, затраты на производство продукции, расходы на логистику и маркетинг, затраты на послепродажное обслуживание, расходы на управление.

При анализе издержек производства используются трехэлементная и двухэлементная системы затрат .

Трехэлементную систему составляют прямые затраты на сырье, материалы и комплектующие, прямые затраты труда и косвенные, или общепроизводственные, расходы.

Двухэлементная система издержек состоит из прямых затрат на сырье, материалы и комплектующие, или прямых материальных затрат, и конверсионных расходов. Конверсионные расходы представляют собой не что иное, как сумму прямых затрат труда и косвенных расходов.

Использование понятия конверсионных расходов целесообразно для высокотехнологичных отраслей, для которых характерна сравнительно небольшая величина прямых затрат труда. Например, если в издержках предприятия затраты на прямой труд составляют 5-6%, то в этом случае удобнее пользоваться двухэлементной системой затрат .

Существует два подхода к оценке затрат при принятии управленческих решений. При первом подходе затраты на производство одного изделия включают как переменные, так и постоянные затраты. Предполагается, что производимая продукция должна окупать все производственные затраты. Например, если фирма выпустила 1000 изделий и при этом переменные затраты составляют 5 ден. ед. на одно изделие, а постоянные затраты - 10 000 ден. ед., то затраты на производство одного изделия составят :

5 ден. ед. + 10 000 ден. ед. /1000 изделий =15 ден. ед.

Такой подход называется учетом полных издержек. Полные издержки вычисляются при подготовке финансовой отчетности и определении прибыли, полученной фирмой. Иногда полезно использовать подход, при котором в затраты на производство изделия включаются только переменные затраты, а постоянные расходы рассматриваются как периодические, связанные с деятельностью всего предприятия. Такой подход называется прямым учетом издержек. В нашем примере затраты на производство одного изделия составят лишь 5 ден. ед.

2.2. Анализ по центрам ответственности

Центры ответственности. Все подразделения предприятий являются структурными подразделениями. Каждое подразделение возглавляет менеджер, который отвечает за его деятельность; поэтому каждое подразделение можно назвать центром ответственности.

Любое предприятие, организация действует в условиях внешней среды. Внешняя среда организации включает в себя что ее окружает: заказчики, поставщики, конкуренты, общество, власти и другие внешние стороны. Организация постоянно вовлекается в двухсторонние связи с ее внешней средой. Характер внешней среды, в которой функционирует организация воздействует на характер ее системы управленческого контроля. На рис.2.1. раскрывается суть центров ответственности в их взаимодействии с внешней средой .

а) В действительности

б) Отражение информации

Рис.2.1. Взаимодействие центров и внешней среды.

Как показано в части Б рис.2.1., центр ответственности имеет входы: сырье и материалы в физическом вине, часы различных видов труда и различных типов услуг. Обычно необходимы также определенные активы.

Центр ответственности выполняет работу с этими ресурсами и в результате производит на выходе товары или услуги. Эта продукция идет либо в другой центр ответственности внутри организации, либо заказчикам извне.

Хотя ресурсы, используемые для производства, в большинстве своем имеют натурально-вещественную форму - фунты материалов и часы труда - для целей управленческого контроля они должны быть представлены в денежном выражении для объединении физически несхожих элементов ресурсов. Денежное измерение ресурсов, используемых в центре ответственности, является их стоимостью. В дополнение к стоимостной информации используется небухгалтерская информация по таким вопросам, как физическое количество используемых материалов, их качество, а также профессиональный уровень рабочей силы .

Если выходная продукция центра ответственности продается внешним покупателям, бухгалтерский учет измеряет ее в виде дохода. Если же товары или услуги переводятся в другие центры ответственности этой же организации, то измеряться они могут либо в денежной форме, как, например, стоимость переведенных товаров или услуг, либо в не денежной форме - количество штук продукции

Менеджеры центров ответственности нуждаются в информации о деятельности подотчетного им подразделения. В дополнение к исторической информации о входах (затратах) и выходах управляющим нужна информация о запланированных на будущее входах и выходах. Управленческая бухгалтерская система, которая обрабатывает планируемую и фактическую бухгалтерскую информацию о входах и выходах центра ответственности, называется учетом по центрам ответственности. В отличие от системы дифференцированных затрат и доходов, которая составляется для конкретной задачи, учет по центрам ответственности предполагает существование постоянного потока информации, поток соответствует постоянному потоку входов и выходов центров ответственности организации .

Существенной характеристикой учета по центрам ответственности является то, что он концентрируется на центрах ответственности. Учет же полных затрат концентрируется на товарах и услугах (формально называемых продукт или программами), а не на центрах ответственности. Эта разница в предмете рассмотрения и есть отличие учета по центрам ответственности от учета полных затрат.

Матрица затрат предлагает способ различения затрат по центрам ответственности и полных программируемых затрат. Ряды матрицы - это центры ответственности, а колонки ее представляют собой производственные программы (что в бизнесе, направленном получение прибыли, является не чем иным, как производством дельных видов продукции).

Каждый центр ответственности в организации обычно выполняет работы по разным программам. Например, автомобили марок Меркури-Сэйбл (производственные программы) собираются на одинаковых заводах (центрах ответственности). Например, каждое их двух производственных подразделений - производство и сборка - работают с обоими продуктами X и У. Другие же два центра ответственности - производственного обеспечения и сбыта и администрации - обслуживают обе производственные программы. В конечном итоге в каждой ячейке матрицы можно обнаружить данные о конкретных входах для выполнения конкретных программ н конкретном центре ответственности. Эти входы называют элементами затрат (или линейными элементами) .

В сумме матрица показывает три размерности затратной информации, каждая из которых отвечает на разные вопросы: 1) где возникла эта статья издержек (размерность центра ответственности); 2) для какой цели она возникла (размерность программы); 3) какой вид ресурса использовался (размерность элемента затрат) ? Если информация по затратам в ячейках суммируется по строкам, в итоге получаются данные учета по центрам ответственности, что важно для управления. Если же эта информация суммируется по столбцам, в тоге выходит информация по программным (здесь товарным) затратам, что необходимо для определения цены и оценки рентабельности программ .

Результативность и эффективность. Деятельность менеджера центра ответственности может быть измерена в виде результативности, эффективности работы центра ответственности. Под результативностью мы понимаем то, насколько хорошо выполняет свою работу центр ответственности, т.е. в какой мере он достигает желаемых или планируемых результатов. Эффективность же используется в инженерном смысле, т.е. количество единиц на выходе на каждую единицу и хода. Эффективная деятельность выражается либо в производстве сданного объема продукции при минимальном использовании элементов входа, либо максимально возможного объема продукции при данном масштабе использования элементов входа .

Результативность всегда присуща целям организации; эффективность же - нет. Эффективный центр ответственности - это такой, который выпускает продукцию с наименьшими затратами ресурсов. Однако если этот выпуск не совпадает с целями организации, тогда нот центр неэффективен.

Пример . Центр ответственности должен быть результативным и эффективным. В некоторых ситуациях результативность и эффективность могут быть обнаружены одним и тем же способом. К примеру, в коммерческих организациях прибыль представляет собой результативность и эффективность. Когда не существует всеобъемлющей меры, используют классификацию различных показателей деятельности, относящихся как к результативности (например, количество рекламаций на 1000 проданных товаров), так и к эффективности (например, количество часов рабочего времени на производство единицам продукции).

Три элемента этого соотношения ведут к определению типов центров ответственности, играющих важную роль в системах управленческого контроля: то есть имеют место центры доходов, центры затрат, центры прибыли и центры инвестиций.

Центры доходов. Если менеджер центра ответственности отвечает за выпуск продукции в денежном выражении (доход), но не отвечает за расходы на продаваемые центром товары или услуги, тогда этот центр называется центром доходов.

Центры затрат. Если система управления измеряет расходы (затраты), возникшие в центре ответственности, но не измеряет его продукцию в виде дохода, то такой центр ответственности называется центром затрат.

У каждого центра ответственности есть на выходе продукция, т.е. он совершает работу. Однако во многих случаям измерение этой продукции в виде дохода либо невозможно, либо нужно. К примеру, будет очень сложно измерить денежное содержание продукции бухгалтерского или юридического подразделения,

Центры стандартной себестоимости. Особый вид центра затрат, в котором для многих его элементов себестоимости установлена стандартная себестоимость, носит название центра стандартной себестоимости. Фактический результат измеряется разницей между фактической себестоимостью и этими стандартами. Так как системы стандартной себестоимости используются в деятельности с высоким уровнем повторения задач, то она является основой центров стандартной себестоимости. В качестве примеров можно привести сборочные производства, рестораны быстрого обслуживание, лаборатории исследования крови, а также предприятия автосервиса. И наоборот, большинство подразделений по производственному обеспечению и административных структур не являются центрами стандартной себестоимости.

Центры прибыли. Доход есть денежное выражение выпущенной продукции; расходы (или себестоимость) - денежное выражение использованных ресурсов; прибыль - это разница между доходом и расходами. Если деятельность центра ответственности измеряется в виде разницы между получаемым им доходом и возникающими в нем затратами, то этот центр ответственности является центром прибыли.

Центр прибыли напоминает бизнес в миниатюре. Как в отдельной компании, у него есть отчет о прибыли и убытках, в котором показываются доход, расходы и прибыль. Большая часть решений руководителя центра прибыли имеет воздействие на данные этого отчета. Поэтому отчет о прибыли и убытках для центра прибыли является основным документом управленческого контроля. Так как деятельность менеджеров центров прибыли измеряется прибылью, у них есть стимул принимать решения по входам и выходам, которые увеличат объявленную прибыль их центров. Центры прибыли работают так, как если бы имели свой бизнес, поэтому они являются хорошим тренажером чувства ответственности генерального руководства. Использование концепции центра прибыли - один из важнейших инструментов, позволивших децентрализовать в больших компаниях ответственность за прибыль.

Критерии центров прибыли. Для того чтобы центр ответственности стал центром прибыли, необходимо соблюдение следующие условия :

· следует увеличить объем бухгалтерских записей для измерения продукции в виде дохода, а центры ответственности, получающие эту продукцию, должны учитывать себестоимость приобретенных товаров и услуг;

· предоставить менеджеру центра ответственности больше полномочий в принятии решений по количеству и качеству выпускаемой продукции или по отношению количества продукции к затратам. При этом должен осуществляться контроль руководителя центра прибыли входами и выходами;

· не может быть центром прибыли подразделение, предоставляющее другим центрам услуги, так как они предоставляются обычно бесплатно. Например, если руководство проводит внутренний аудит в каком-либо подразделении, то последнее не оплачивает расходы внутренней аудиторской службы, и поэтому подразделение внутреннего аудита не является центром прибыли.

Неэффективно выделение центра прибыли при выпуске однородной продукции (например, цемент), где возможно применение натуральных показателей (например, тонны выпущенного цемента). Использование техники центра прибыли вовлекает менеджеров в их собственный бизнес, возникает конкуренция между ними, что дает возможность улучшить руководство подразделением. В других случаях, когда подразделения внутри организации должны тесно сотрудничать друг с другом, принцип центра прибыли может вызван чрезмерные трения между ними и поставить под угрозу благосостояние всей компании, может вызвать интерес к краткосрочным результатам.

При организации учета особенное внимание уделяется статьям затрат, которые лишь частично контролируются на данном уровне. Учитывая это, в аналитическом учете и отчетности затраты делятся на две группы: контролируемые и неконтролируемые. На основании данных текущего учета для каждого центра ответственности бухгалтер регулярно составляет отчет об исполнении. Содержание отчета об исполнении зависит от типа центра и показателей, которые используются для оценки его деятельности. При этом отчеты нижнего центра ответственности последовательно включаются в отчет высшего центра ответственности. Из табл.2.1. видно, что отчет начальника раскройного цеха содержит только контролируемые показатели, а его итог включен в отчет директора завода А. В свою очередь отчет директора завода А включен в отчет производственного директора

Таблица 2.1.

Взаимосвязь отчетов центров ответственности разных уровней управления

Продолжение таблицы.

Общепроизводственные затраты	29 500	28 800	700
Завод А	233 500	235 000	-1500
Завод В	390 000	380 600	9 400
Всего	754 000	746 800	7 200
Директор завода А
Зарплата руководителей цехов	75 000	78 000	-3 000
Амортизация	10 600	10 600	0
Страхование	6 800	6 300	500
Раскройный цех	79 600	79 900	-300
Сборочный цех	61500	60 200	1300
Всего	233 500	235 000	-1500
Начальник раскройного цеха
Сырье	26 500	25 900	600
Прямая зарплата	32 000	33 500	-1500
Непрямая зарплата	7 200	7 000	200
Услуги	4 000	3 900	100
Прочие контролируемые затраты	9 900	9 600	300
Всего	79 600	79 900	-300

Отчет об исполнении бюджета обеспечивает возможность оценки деятельности центров ответственности. Оценка центров ответственности базируется на анализе отклонений.

2.3. Директ костинг

Главное назначение директ-костинга - быть информационной основой предпринимательских решений. Директ-костинг в основном ориентирован на текущие решения по управлению производством и сбытом продукции и товаров. Главная цель таких решений - максимизация прибыли отчетного года. Всю совокупность задач, требующих решения в системе оперативного директ-коста, можно подразделить на задачи снабжения, производства и сбыта. Кроме того, важной проблемой для предприятия является выбор и обоснование ценовой политики, для чего также используются данные директ-коста .

Рабочим инструментом директ-коста является анализ взаимосвязи объемов производства, валовых затрат (себестоимости) и прибыли, рассмотренный нами в расчетах точки нулевой прибыли. Эти расчеты строятся, как правило, на измерении объемов производства и продаж в физических единицах. Практически они возможны на предприятиях или их подразделениях, выпускающих продукцию и услуги одного вида. В качестве других единиц измерения объема производства и степени использования производственных мощностей могут выступать нормо-часы, станко-часы, процент использования полезного времени работы машин и т.п.

На основании формулы точки нулевой прибыли находят значение критического объема производства, критическую цену продаж и выручки, минимальный маржинальный доход и критический уровень постоянных расходов.

Для определения критической величины объема продаж, которую нужно обеспечить при снижении цены для сохранения прежней величины маржинального дохода, используют соотношение (2.1):

МД0 х0 = МД1 x1,

Откуда х1 = МД0 х0/ МД1 (2.1)

где МД0, МД1 - маржинальный доход до и после снижения цены; х0, х1 - объем производства и продаж до и после снижения цены.

При росте постоянных затрат и неизменных переменных расходах величина маржинального дохода не изменяется, а прибыль уменьшается на величину прироста постоянных затрат. Критический объем производства и продаж увеличивается.

Влияние изменения постоянных затрат на прибыль предприятия определить особенно важно, поскольку, как отмечалось ранее, именно эти затраты являются регулятором конечных результатов производственно-хозяйственной деятельности предприятия. В такого рода расчетах необходимо использовать, по меньшей мере, три показателя: фактический объем производства, запланированный объем производства и уровень загрузки производственных мощностей предприятия.

В практике отечественного анализа, сопоставляя эти показатели, как правило, ограничивались выявлением влияния перерасхода по себестоимости на сумму уменьшения прибыли за счет недоиспользования мощности или невыполнения плана по объему производства. Но такой расчет нельзя считать исчерпывающим при анализе влияния объема на прибыль, поскольку себестоимость продукции - не единственный влияющий фактор. Поэтому более правильно для определения влияния использования производственной мощности на прибыль применять не величину постоянных расходов, а маржинальный доход. В этом случае можно учесть всю сумму влияния степени использования производственной мощности на прибыль. Рассмотрим методику такого анализа на примере расчета в табл.2.1. При этом предположим, что предприятие составляет смету по оптимальной для данных условий загрузке мощностей.

При расчете влияния на прибыль объема производства только по постоянным затратам перерасход за счет ухудшения использования нормальной производственной мощности составил 90 тыс. грн. Расчет, приведенный в табл.2.1., показывает, что по тем же исходным данным прибыль уменьшилась на 240 тыс. грн., причем величина, на которую уменьшилась прибыль, совпадает с величиной, на которую сократился маржинальный доход.

Таблица 2.1.

Расчет влияния объема производства (производственной мощности) на прибыль

Показатель	На норматив-ную мощность 300 тыс. шт.	На запланиро-ванный объем производства 250 тыс. шт.		На фактический объем произ-водства 240 тыс. шт.			Отклонения, тыс. грн.
	на единицу, грн.	всего, тыс.	на единицу, грн.	всего, тыс. грн.	на единицу,	всего, тыс. грн.	фактической от норма-тивной	в том числе от
								норма - тивной	факти-ческой
Выручка от реализации	15	4500	15	3750	15	3600	-900	-750	-150

Продолжение таблицы.

Делая расчет по ставке маржинального дохода, получаем те же результаты:

1). Отклонения прибыли за счет недоиспользования нормальной мощности: (250 000 - 300 000) 4,00 = - 200 (тыс. грн).

2). Отклонения прибыли за счет невыполнения плана по объему производства: (240 000 - 250 000) 4,00 = - 40 (тыс. грн).

Влияние на прибыль использования мощности (изменения объема производства) составляет - 240 тыс. грн.

Таким образом, применение ставки маржинального дохода позволяет более полно учесть влияние на прибыль колебаний объема производства или изменений в использовании производственных мощностей.

Анализ взаимосвязи объема производства, себестоимости, прибыли и маржинального дохода, а также влияния объема производства на себестоимость и прибыль является перспективным направлением развития отечественного анализа хозяйственной деятельности в условиях становления и развития рыночных отношений.

В использовании данных директ-коста для управления предприятием прослеживается ряд общих закономерностей:

· оценка выгодности или невыгодности того или иного варианта решения, его целесообразности или нецелесообразности делается на основе сумм и ставок покрытия, а не величины рентабельности, исчисленной по полным затратам;

· в качестве критерия оценки сопоставимых альтернатив решения используют величину экономии переменных затрат на единицу продукции, а не общую сумму экономии или удорожания себестоимости;

· величина маржинальной себестоимости считается предельным уровнем затрат при оценке их эффективности и целесообразности;

· во всех случаях при выборе оптимального варианта решения необходимо учитывать значения ограничивающих факторов: возможности сбыта, узкие места в производстве, недостаток складских помещений, ограничения в ресурсах и т.п.

Оптимальный план производства определяется либо методом проб, либо (что намного эффективнее) путем решения задачи линейного программирования по максимизации прибыли или загрузки машин при наличии нескольких ограничивающих факторов.

Решения в сфере производства в системе оперативного директ-коста принимаются на основе данных о величине переменных затрат, ставок и сумм покрытия с учетом степени загрузки производственных мощностей во времени. На их основе решаются вопросы о выборе вида оборудования, на котором может быть изготовлена продукция или выполнен заказ, об оптимальном по критерию затрат размещении этого объема на разных машинах, станках и другом оборудовании.

Большой группой управленческих задач, при решении которых используют данные системы директ-коста, являются задачи, связанные с выбором и планированием ассортимента продаж, решением вопросов обновления продукции, освоения новых секторов рынка и т.д.

В условиях рыночной экономики возможны ситуации подъема и спада производства, а потому планирование ассортимента продаж должно учитывать степень загрузки производственных мощностей (табл.2.2. Приложения).

Выбор изделий и товаров для продажи осуществляется по критерию максимума ставки покрытия. Иное решение чревато ошибками, которые могут привести к отрицательным результатам.

Выбор ассортимента продаж и соответственно объемов производства при полной и неполной загрузке производственных мощностей может дать различные результаты при оценке выгодности различных вариантов на основе полной и сокращенной себестоимости. При этом не всегда можно утверждать, что выводы на основе данных директ-костинга более правильные, чем выводы на основе показателей валовых затрат. Все решает учет обстоятельств и целей расчета и ассортиментной политики.

В условиях полной загрузки производственных мощностей недостаточно знать величину прибыли на единицу изделия для включения его в план производства: при наличии узких мест или ограничивающих факторов необходимо исчислять значение финансового результата на единицу ограничивающего фактора.

При большом количестве ограничивающих факторов, планируя производственную программу, используют методы линейного программирования, в частности симплексный.

В общем виде задача оптимизации производственной программы записывается следующим образом (соотношение 2.2):

где xij - объем производства j-го вида изделий, шт.; сj - прибыль на единицу j-гo изделия, грн.; bi - объем i-го вида ресурса (ограничивающий фактор); aij - норма расхода i-го вида ресурса на единицу j-го изделия.

В традиционной постановке - это задача нахождения оптимального ассортимента выпуска продукции по критерию максимума прибыли. С математической точки зрения такая постановка задачи абсолютно правильна, но при оценке результатов ее решения с экономических позиций необходимо иметь в виду, что расчет на основе данных о полной себестоимости может привести к неправильным выводам. В этом случае нельзя рассматривать прибыль на единицу продукта как величину постоянную для любого объема и структуры выпуска. Постановка задачи будет правильной с экономических позиций, если устранить влияние фактора постоянных расходов на прибыль изделия. Это можно сделать, используя в качестве критерия оптимальности вместо прибыли маржинальный доход. Директ-костинг обеспечивает получение информации о маржинальном доходе в разрезе производимых изделий.

Директ-костинг и политика цен. Одно из наиболее важных направлений управленческой деятельности предприятий - политика цен. Рассмотрим некоторые аспекты политики цен с точки зрения директ-костинга.

В настоящее время в рыночной экономике более популярны такие подходы к ценообразованию, при которых, прежде всего, учитываются факторы, относящиеся более к спросу, чем к предложению, т.е. оценка того, сколько покупатель может и хочет заплатить за предлагаемый ему товар. После установления цены равновесия необходимо проанализировать все затраты предприятия и постараться максимально сократить их. Калькуляция фактической себестоимости изделия не может прямо использоваться при установлении продажной цены, но ее следует принимать во внимание при рассмотрении вопроса о выпуске товара, предполагаемая цена реализации которого установлена с учетом условий рынка.

Некоторые специалисты по ценам считают, что уровень спроса вообще должен быть единственным фактором, который следует принимать во внимание при установлении цен, причем производственные затраты рассматриваются при принятии решения только как ограничивающий фактор. Однако знать возможные пределы снижения цен в зависимости от влияния различных рыночных факторов для предприятия так же необходимо, как исследовать сам рынок. Поэтому в управленческом учете существуют понятия долгосрочного и краткосрочного нижнего предела цены.

Долгосрочный нижний предел цены показывает, какую цену можно установить, чтобы минимально покрыть полные затраты на производство и сбыт товара. Он равен полной себестоимости изделия. Краткосрочный нижний предел цены ориентирован на цену, покрывающую только переменные затраты. Он равен себестоимости лишь в части переменных затрат. Расчет долгосрочного нижнего предела цены связан с калькулированием полной себестоимости изделий, расчет краткосрочного нижнего предела цены - с учетом и калькулированием по системе директ-костинга.

Актуальной для отечественных промышленных предприятий, получивших возможность выхода со своей продукцией на внешние рынки, или предприятий с участием иностранного капитала является задача установления цены на экспортную продукцию, причем зачастую такую цену нужно устанавливать как можно ниже, с тем чтобы внедриться на рынок.

В процессе принятия решений о цене на реализуемые изделия и услуги необходимо иметь в виду, что в рыночных условиях цена во многом зависит от соотношения спроса и предложения, наличия конкурентов и условий конкуренции.

При ценовой конкуренции всегда важно знать нижний предел цены, позволяющей предприятию продавать свою продукцию без убытка. Принято считать, что нижняя граница цены - уровень переменных затрат на единицу товара. В общем виде возможные варианты принятия решений о нижней границе цены представлены в табл.2.3. Приложения.

Следует иметь в виду, что алгоритм принятия ценовых решений формализует лишь общий принцип их исчисления. Его реакция требует учета многих других факторов, и, прежде всего, соотношения спроса и предложения.

2.4. Подходы к эффективной постановке управленческого учета в организации

В последние годы интерес к управленческому учету среди менеджеров высшего и среднего звена неуклонно возрастает. Общепризнанно, что управленческий учет является необходимым инструментом для управления организацией, позволяющим повысить качество и оперативность принимаемых управленческих решений, максимизировать ожидаемый результат и эффективно контролировать риски хозяйственной деятельности. На многих предприятиях были построены информационные системы, ориентированные на внутренних пользователей. Активно растет спрос на услуги консалтинговых компаний по постановке систем управленческого учета. Вместе с тем, на сегодняшний день многие руководители не всегда осознают роль управленческого учета в организации, недостаточно четко понимают цели и задачи его постановки .

Можно отметить две главные особенности управленческого учета - ориентация на пользователя информации и оперативность предоставления данных. Ориентация на пользователя информации - определенного менеджера организации - характеризует сущность управленческого учета. При этом потребности менеджеров в информации для принятия решений и контроля будут зависеть, во-первых, от функциональной области, в которой они специализируются, во-вторых, от их положения в организационной структуре предприятия. В связи с этим, система управленческого учета в конкретной организации может быть построена различными способами, учитывающими эту специфику (рисунок 2.2) .

Например, это может быть комплексная информационная система, которая обеспечивает менеджеров на всех уровнях управления необходимой информацией о состоянии каждой из основных функциональных областей, таких как производство, продажи, финансы и т.д. Вместе с тем, это может быть и локальная система, которая формирует данные для ограниченного круга менеджеров (например, система показателей деятельности службы Главного инженера) или в пределах ограниченной функциональной области (например, оперативный учет производства или финансовых показателей деятельности).

Рис.2.2. Построение системы управленческого учета в конкретной организации.

Управленческий учет - это подход к организации информационной системы предприятия, ориентированной на пользователя, чем какая-либо универсальная методика. Система управленческого учета может не соприкасаться с бухгалтерией и не оперировать финансовыми показателями. Решение о конфигурации системы управленческого учета должен принимать руководитель организации, исходя из существующих потребностей в информации для нужд управления и имеющихся ресурсов, которые могут быть использованы для построения внутренней информационной системы.

Вторая особенность управленческого учета - оперативность - обусловлена тем, что информация для нужд принятия решений и контроля будет полезна только в том случае, когда она своевременно передается пользователям. При построении сложных систем управленческого учета, охватывающих все уровни управления, требование оперативности диктует необходимость автоматизации учетных процедур, поскольку ручная обработка данных не позволяет обеспечить своевременность получения информации.

Работоспособная система управленческого учета обязательно должна включать в себя следующие основные элементы:

· центры (зоны) ответственности;

· контролируемые показатели;

· первичные документы управленческого учета;

· учетные регистры для группировки данных;

· формы управленческой отчетности;

· учетные процедуры сбора, обработки и представления информации пользователям.

Организация учета по центрам ответственности позволяет измерять результаты деятельности линейных менеджеров, оперативно отслеживать отклонения фактических значений показателей от целевых и выявлять их причины (управление по отклонениям). Под центром ответственности мы понимаем должностных лиц организации, которым делегированы полномочия и ответственность за выполнение определенных функций управления и для которых установлены целевые значения контролируемых показателей. К примеру, при построении управленческого учета в сфере финансов, могут выделяться центры ответственности за доходы и затраты, прибыль и инвестиции. Если система управленческого учета ограничивается отдельным структурным подразделением предприятия, то центры ответственности могут быть выделены по результатам декомпозиции функциональных областей деятельности. Например, в службе Главного инженера на промышленном предприятии могут быть выделены центры ответственности за достижение целевых показателей в таких областях, как: технологическое обеспечение; промышленная безопасность и экология; техническое обслуживание и ремонт оборудования; техническое развитие и прикладные научные исследования; обеспечение производства определенными ресурсами (электроэнергия, газ вода и др.).

Для того чтобы данные управленческого учета формировались целенаправленно, необходимо четко определить состав контролируемых показателей по центрам ответственности. При этом должны быть выполнены следующие действия:

Определение основной цели деятельности подразделений организации, которые охватываются системой управленческого учета. Цель деятельности подразделения определяется общей (стратегической) целью организации.

Декомпозиция основной цели деятельности на составляющие ее подцели и задачи. В результате декомпозиции получается набор задач, каждой из которых может быть поставлен в соответствие измеритель достижения результатов (показатель). При этом также происходит разделение подцелей и задач по уровням управления (стратегия, планы по реализации стратегии, бюджеты). В зависимости от потребностей менеджмента, управленческий учет может формировать показатели как для всех уровней управления, так и для какого-то отдельного уровня управления (например, учет по бюджетным показателям).

Далее по каждой задаче определяется набор показателей, отражающих результат ее выполнения. Практика показала целесообразность выделения двух групп показателей: ключевых и вспомогательных. Ключевые показатели оценивают деятельность предприятия (подразделения, службы и т.п.) в целом, то есть характеризуют степень достижения основной цели. Вспомогательные показатели, отражают степень выполнения требований и ограничений по достижению целей. Например, в функциональной области "экология" в качестве ключевого показателя может быть выбран уровень выбросов в атмосферу, а как вспомогательный - отклонения от установленных нормативов выбросов в окружающую среду.

После разработки множества контрольных показателей необходимо распределить их между выделенными ранее центрами ответственности. При этом устанавливается соответствие между составом решаемых задач в рамках центра ответственности и измерителями конечного результата его деятельности.

Завершающим этапом является определение целевых значений контрольных показателей, что является предметом планирования. Они могут выступать в качестве показателей, отражающих результат выполнения планов (например, значения доходов, затрат, прибыли в финансовом плане), либо выступать в качестве отправной точки для разработки планов. Например, определение целевого уровня рентабельности продаж служит основанием для разработки плана мероприятий по его достижению. Задача управленческого учета - формирование фактических данных о значениях контролируемых показателей и предоставление их заинтересованным лицам внутри организации.

Другим важным моментом является определение учетных периодов, то есть интервалов времени, по окончании которых становится доступной информация о значениях контролируемых показателей. Очевидно, что чем короче будут учетные периоды, тем выше оперативность управленческого учета. Вместе с тем, следует учитывать, что выбор коротких учетных периодов существенно усложняет процедуры управленческого учета, увеличивает его трудоемкость и выдвигает повышенные требования к профессиональной подготовке и интенсивности труда персонала, занятого в учетном процессе.

Постановка управленческого учета в организации должна быть инициирована высшим руководством, которое предварительно должно осознать свои потребности в получении информации для нужд управления. Для постановки управленческого учета целесообразно создать рабочую группу, руководитель которой должен обладать значительным авторитетом внутри организации, при этом ему предоставляются широкие полномочия в части получения необходимой информации от подразделений. Как правило, процесс формализации потребностей и постановки управленческого учета происходит с участием внешних консультантов, которые также входят в состав рабочей группы.

В процессе постановки управленческого учета в организации необходимо решить следующие задачи :

· определение функциональных областей, в которых предполагается построение или реструктуризация управленческого учета;

· выявление элементов существующего в организации внутреннего учета в рамках выделенных функциональных областей и оценка их адекватности реально протекающим хозяйственным процессам, а также информационным потребностям менеджмента;

· разработка концепции управленческого учета в организации и плана мероприятий по его построению;

· разработка структуры зон ответственности менеджеров;

· определение основных элементов системы управленческого учета и их регламентация;

· внедрение системы управленческого учета в организации и консультационное сопровождение процесса внедрения.

Важнейшим требованием для эффективного функционирования системы управленческого учета в организации является ее регламентное обеспечение. В процессе постановки управленческого учета разрабатывается "Положение по управленческому учету и отчетности", в котором должны быть отражены:

· цели и задачи системы управленческого учета, базовые принципы ее построения, основные понятия;

· описание структуры центров ответственности;

· состав контролируемых показателей по центрам ответственности и алгоритм их определения;

· формы первичных документов и отчетных документов;

· процедуры подготовки и обработки первичных документов;

· график документооборота управленческого учета.

После завершения подготовки регламентов начинается этап внедрения системы управленческого учета. Внедрение предполагает обучение работников; апробацию процедур управленческого учета на реальных данных одного учетного цикла с участием разработчиков; корректировку регламентов по результатам их пробного использования; утверждение регламентов; адаптация существующих или внедрение новых систем автоматизации.

Выводы по второму разделу

1. Затраты - это использование определенного ресурса для достижения определенной цели. Затраты всегда связаны с определенным объектом. При анализе издержек производства используются трехэлементная и двухэлементная системы затрат Трехэлементную систему составляют прямые затраты на сырье, материалы и комплектующие, прямые затраты труда и косвенные, или общепроизводственные, расходы. вухэлементная система издержек состоит из прямых затрат на сырье, материалы и комплектующие, или прямых материальных затрат, и конверсионных расходов. Конверсионные расходы представляют собой не что иное, как сумму прямых затрат труда и косвенных расходов.

2. Все подразделения предприятий являются структурными подразделениями. Каждое подразделение возглавляет менеджер, который отвечает за его деятельность; поэтому каждое подразделение можно назвать центром ответственности. Менеджеры центров ответственности нуждаются в информации о деятельности подотчетного им подразделения. В дополнение к исторической информации о входах (затратах) и выходах управляющим нужна информация о запланированных на будущее входах и выходах. При организации учета особенное внимание уделяется статьям затрат, которые лишь частично контролируются на данном уровне. Учитывая это, в аналитическом учете и отчетности затраты делятся на две группы: контролируемые и неконтролируемые. На основании данных текущего учета для каждого центра ответственности бухгалтер регулярно составляет отчет об исполнении. Отчет об исполнении бюджета обеспечивает возможность оценки деятельности центров ответственности

3. Главное назначение директ-костинга - быть информационной основой предпринимательских решений. Рабочим инструментом директ-коста является анализ взаимосвязи объемов производства, валовых затрат (себестоимости) и прибыли, рассмотренный нами в расчетах точки нулевой прибыли.

4. Подход к организации оптимальной системы управленческого учета на конкретном предприятии может быть разным. Система управленческого учета может не соприкасаться с бухгалтерией и не оперировать финансовыми показателями. Решение о конфигурации системы управленческого учета должен принимать руководитель организации, исходя из существующих потребностей в информации для нужд управления и имеющихся ресурсов, которые могут быть использованы для построения внутренней информационной системы.

ЗАКЛЮЧЕНИЕ

В процессе работы над темой курсовой были сделаны выводы и обобщения согласно основным структурным разделам работы.

1. Теоретико-методологические основы исследования содержания и специфики управленческого учета дали возможность определить такие его характерные особенности

Усложнение бизнеса и необходимость принятия управленческих решений в динамичной и труднопрогнозируемой среде обусловили процесс трансформации традиционного бухгалтерского учета в систему обработки и анализа финансовой информации Для того чтобы бизнес мог развиваться и выстоять в конкурентной борьбе, руководитель должен иметь полную и ясную картину финансовой деятельности предприятия. Управление невозможно без информации или совокупности сведений о состоянии управляемой системы, управляющих действиях и внешней среде. Управленческий учет - это область знаний и сфера деятельности, связанная с формированием и использованием экономической информации для управления внутри хозяйствующего субъекта (предприятия, фирмы, банка и т.п.). Его цель заключается в том, чтобы помочь управляющим (менеджерам) в принятии экономически обоснованных решений основными задачами организации управленческого учета являются ориентация на достижение заранее определенной цели предпринимательства, необходимость обеспечения альтернативных вариантов решения поставленной задачи, участие в выборе оптимального варианта и в расчетах нормативных параметров его исполнения, ориентация на выявление отклонений от заданных параметров исполнения, интерпретация выявленных отклонений и их анализ.

По целевому назначению системы управленческого учета можно подразделить на стратегический учет для высшего руководства предприятий, компаний, фирм и текущий учет для внутреннего менеджмента. Составной частью этого вида учета является оперативная диагностика финансово-хозяйственной деятельности предприятия.

Управленческий учет имеет западные корни и в нашей стране это новинка. Но на Западе данная область практических знаний достаточно долго эволюционировала. В условиях национальной экономики управленческий учет используется менее десятилетия.

2. Все направления анализа в управленческом учете, направленные на решение задач конкретной организации представить в рамках курсового проекта невозможно, поэтому выбраны базисные направления, используемые в учете – анализ издержек, анализ по центрам ответственности, директ-костинг.

При анализе издержек производства используются трехэлементная и двухэлементная системы затрат Трехэлементную систему составляют прямые затраты на сырье, материалы и комплектующие, прямые затраты труда и косвенные, или общепроизводственные, расходы. Двухэлементная система издержек состоит из прямых затрат на сырье, материалы и комплектующие, или прямых материальных затрат, и конверсионных расходов. Конверсионные расходы представляют собой не что иное, как сумму прямых затрат труда и косвенных расходов.

Все подразделения предприятий являются структурными подразделениями. Менеджеры центров ответственности нуждаются в информации о деятельности подотчетного им подразделения. В дополнение к исторической информации о входах (затратах) и выходах управляющим нужна информация о запланированных на будущее входах и выходах. При организации учета особенное внимание уделяется статьям затрат, которые лишь частично контролируются на данном уровне. Учитывая это, в аналитическом учете и отчетности затраты делятся на две группы: контролируемые и неконтролируемые. На основании данных текущего учета для каждого центра ответственности бухгалтер регулярно составляет отчет об исполнении. Отчет об исполнении бюджета обеспечивает возможность оценки деятельности центров ответственности

Главное назначение директ-костинга - быть информационной основой предпринимательских решений. Рабочим инструментом директ-коста является анализ взаимосвязи объемов производства, валовых затрат (себестоимости) и прибыли, рассмотренный нами в расчетах точки нулевой прибыли.

Подход к организации оптимальной системы управленческого учета на конкретном предприятии может быть разным. Система управленческого учета может не соприкасаться с бухгалтерией и не оперировать финансовыми показателями. Решение о конфигурации системы управленческого учета должен принимать руководитель организации, исходя из существующих потребностей в информации для нужд управления и имеющихся ресурсов, которые могут быть использованы для построения внутренней информационной системы.

СПИСОК Литературы

1. Закон Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине", № 996-ХIV от 16.07.99 г.;

2. Адамов Н., Концепции, сущность и функции управленческого учета//Финансовая газета от 28.05. 2007;

3. Апчерч А. Управленческий учет: принципы и практика. Пер. с англ. / Под ред. Я.В. Соколова, И.А. Смирновой. – М.: Финансы и статистика, 2002г;

4. Голов С.Ф. Управлінській облік. – К.: Лібра, 2003г;

5. Друри К. Учет затрат методом стандарт-кост. Пер. с англ. Под ред. Н.Д. Эриашвили. – М: Аудит, ЮНИТИ, 1998г;

6. Десяткина И.В. Управленческий учет. Краткий курс лекций Часть 1г. Симферополь, 2006;

7. Ивашкевич В.Б. Бухгалтерский управленческий учет. – М: Экономистъ, 2003г;

8. Карпова Т.П. Основы управленческого учета. М.: Инфра – М, 1997г;

9. Карпова Т.П. Управленческий учет. М: ЮНИТИ, - 2003г;

10. Мурымов А.А., Постановка и реструктуризация управленческого учета в организации//Теория и практика финансового и управленческого учета, №3, 2007;

11. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет, М: Издательство Вильямс, 2001.

ПРИЛОЖЕНИЕ 1

Таблица 2.2.

Критерии принятия решений об объеме и структуре производства.

Критерий принятия решений Содержание критерия выбора решений Недогрузка всех мощностей Ставка покрытия на продукт Производятся все виды продукции (услуг) с положительной ставкой покрытия: рj – rpj ≥ 0 Одно узкое место при полной загрузке остальных

Ставка покрытия на единицу узкого

Выбор осуществляется в порядке убывания ставки покрытия на единицу узкого мести:

wj = рj – rpj / vj: tEj; (j= 1,…,n)

Множество узких мест Величина упущенной выгоды

МД =

Условные обозначения: pj - цена на продукцию (услуги) вида j; rpj - плановые переменные затраты продукции (услуг) вида j, wj - удельный маржинальный доход на единицу узкого места; tEj - объем потребления узкого места на единицу j-й продукции (услуг); хj - запланированный объем реализации продукции (услуг) вида j; МД - общий маржинальный доход; хj - объем спроса на продукцию (услуги) типа j; vj - имеющийся в наличии объему j-го узкого места.

Приложение 2

Таблица 2.3.

Критерии принятия решений о нижней границе цены.

Критерий принятия решений Алгоритм принятия решений Традиционный ассор-тимент Переменные затраты и плановая ставка покрытия Дополни-тельный контракт Переменные затраты, дополнительные переменные и постоянные затраты продукции

pz = rpz + Δrpz + ΔKRTz / xz

Дополни-тельный контракт Затраты с учетом упущенной выгоды

pz = rpz + Δrpz + ΔKRTz / xz +

Pj – kpj / tEj * tEz

Дополни-тельный контракт Релевантные издержки с учетом упущенной выгоды

Задача линейного программирования:

xhj ≥xj j = (1,…,m)

xj ≥ 0 j = (1,…,m)

Условные обозначения: pj - цена на продукцию j-го вида; rpj - норматив переменных затрат на производство продукции j-го вида; Rfix - постоянные затраты; рz - нижняя граница цены дополнительного контракта; rpz - переменные затраты на производство единицы продукции; Δrpz - прирост переменных затрат, вызванный выполнением контракта; ΔKR – дополнитель-ные постоянные затраты, вызванные выполнением дополнительного контрак-та (в месяц); Tz - количество месяцев, в которых имеют место дополнительные постоянные затраты; xi - объем контракта; рj - цена на продукцию j-го вида, исключенного из производственной программы с целью выполнения дополнительного контракта; rpj - переменная себестоимость продукции j-го вида; tEj - потребление узкого места на единицу исключенного продукта j-го вида; tEz - потребление узкого места на единицу дополнительного контракта; МД - общая маржинальная прибыль (сумма по всем видам продукции); xj - запланированный объем реализации продукции вида j; Tj - имеющийся объем j-го узкого места; tij - потребность в узком месте типа i для производства продукции типа j; xhj - объем спроса на продукцию типа j.

Финансы хозяйствующего субъекта - это объективная экономическая категория, которая отражает процесс управления ограниченными финансовыми ресурсами, возникающими в процессе его производственной, инвестиционной и финансовой деятельности в течении определенного периода.

Функциональными целями управления финансами являются:

максимизация рыночной стоимости фирмы;

выживание фирмы в условиях конкурентной борьбы;

избежание банкротства и крупных финансовых неудач;

лидерство в борьбе с конкурентами;

устойчивые и достаточные темпы роста экономического потенциала фирмы;

рост объемов реализации;

минимизация расходов;

обеспечение рентабильной деятельности.

Все перечисленные задачи тесно связаны между собой, хотя в ряде случаев имеют разноправленный характер. Их решение возможно в результате анализа альтернативных решений, учитывающих компромисс между требованиями рентабильности, финансовой устойчивости и ликвидности предприятия.

Ведущими принципами управления финансами являются:

интегрированность в общую систему предприятия. Это означает, что в какой сфере деятельности ни принималось бы управленческое решение, оно прямо или косвенно оказывает влияние на формирование денежных потоков в результате финансовой деятельности;

комплексный характер формирования управленческих решений - все решения в области финансового менеджмента прямо или косвенно взаимосвязаны; при этом их влияние на результаты финансовой деятельности может носить противоречивый характер;

высокий динамизм управления;

многовариантность подходов к разработке отдельных управленческих решений;

ориентированность на стратегические цели развития предприятия.

Решения по управлению финансами всегда принимаются в условиях неопределенности, с разной степенью риска и представляют собой компромисс между риском и доходом.

Объектом управления являются финансовые ресурсы фирмы, которые представляют совокупность всех источников денежных средств, аккумулируемых организацией в целях осуществления всех видов деятельности, а также обеспечения экономического роста организации.

Рыночная экономика потенциально предлагает компании широкий спектр возможностей мобилизации финансовых ресурсов для формирования активов и обеспечения роста из разных источников и в разных формах, что позволяет осуществить выбор приоритетных, доступных и наиболее дешевых из них при формировании оптимальной структуры капитала.

Субъектом управления финансами является высший управленческий персонал фирмы, определяющий финансовую стратегию и контролирующий оперативные финансовые решения, специализированные отделы и службы по управлению финансами компании, специалисты - профессиональные финансовые менеджеры. В отдельных случаях малые и средние фирмы в целях экономии управленческих расходов поручают дела по управлению финансами (или их частью) специализированным компаниям, для которых финансовый менеджмент является видом предпринимательской деятельности.

Управление финансами направлено на реализацию стратегических и тактических финансовых решений.

Под стратегией понимают общее направление и способ использования финансовых ресурсов для достижения поставленной цели. Стратегия позволяет сконцентрировать усилия на альтернативных вариантах решения, не противоречащих принятой цели.

К важнейшим задачам разработки финансовой стратегии корпорации относятся:

анализ и оценка финансово - экономического состояния с целью достижения прозрачности последнего для собственников, инвесторов, кредиторов;

максимизация прибыли организации;

оптимизация структуры капитала, обеспечение финансовой устойчивости организации;

обеспечение инвестиционной привлекательности компании;

использование рыночных механизмов привлечения финансовых средств;

создание эффективного механизма управления финансами хозяйствующего субъекта.

Финансовые методы представляют способ воздействия финансовых отношений на хозяйственный процесс и включают финансовый и управленческий учет, экономический и финансовый анализ, финансовое планирование, финансовое регулирование и контроль.

Финансовые инструменты обеспечивают реализацию финансовых методов. Они базируются на методическом инструментарии финансового менеджмента, в основе которого лежат базовые концепции теории финансов, временной стоимости денег, учета фактора инфляции, учета фактора риска учета фактора ликвидности.

Принятие любых стратегических и тактических решений в управлении финансами начинается, опосредуется и заканчивается финансовым и экономическим анализом - процессом исследования финансового состояния и основных результатов финансовой деятельности хозяйствующего субъекта. Финансовый анализ направлен на оценку финансовых возможностей компании для определения стратегических целей, эффективности принятых финансовых и инвестиционных решений через показатели финансовой устойчивости, платежеспособности, доходности деловой и рыночной активности корпорации внутри страны и за рубежом.

Анализ является неотъемлемым звеном управления: он основывается на учетной информации в виде финансовой отчетности и данных управленческого учета; позволяет сопоставлять отчетные данные с планами и стандартами, проводить внутренний аудит, обеспечивать интерпретацию результатов. Субъектом управления финансами является высший управленческий персонал фирмы, определяющий финансовую стратегию и контролирующий оперативные финансовые решения, специализированные отделы и службы по управлению финансами компании, специалисты - профессиональные финансовые менеджеры.

Хозяйственная деятельность организации осуществляется в условиях рыночных отношений. Рынок - это процесс взаимодействия продавцов и покупателей по продаже и покупке товаров на основе определения их цен и количества в соответствии со спросом и предложением.

Основными принципами рыночной экономики являются:

многообразие форм собственности;

наличие рынков труда, капиталов, товаров;

самостоятельность предприятий, свобода предпринимательства;

рыночное ценообразование и конкуренция;

регламентация государственного вмешательства в деятельность организации;

правовое обеспечение правил экономического поведения субъектов хозяйствования;

Существует система взаимосвязанных рынков: рабочей силы, средств производства, потребительских товаров, финансовых ресурсов, услуг и технологий. Во всех случаях рынок играет роль экономического инструмента распределения производственных и финансовых ресурсов между различными сферами их применения.

Система управления любой организацией включает разнообразные взаимосвязанные составляющие, среди которых можно выделить следующие блоки, связанные с экономическим анализом (рис 3).

Рисунок 3. Взаимосвязи экономического анализа

Планирование определяет направления и содержание деятельности организации; учет обеспечивает сбор, систематизацию и обобщение данных, необходимых для управления; в процессе анализа производится первичная обработка экономических данных, что позволяет принять необходимые решения. Это определяет место экономического анализа в управленческом процессе.

Экономический анализ - это способ познания хозяйственных процессов хозяйствующего субъекта, основанный на разложении целого на составные элементы с целью изучения последних в их взаимосвязи и взаимозависимости путем синтеза, т.е. объединении выделенных ранее частей объекта.

Экономический анализ представляет собой набор применяемых аналитических инструментов и методов к показателям различных экономических и финансовых документов для выявления существенных связей и характеристик и преобразования данных в информацию.

В результате экономического анализа повышается обоснованность составления бизнес-планов и нормативов, определяется экономическая эффективность использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов, выявляются и измеряются внутренние резервы, осуществляется контроль выполнения и оптимизация хозяйственных решений.

Оперативный анализ играет ведущую роль при проверке исполнения принятых решений. Внедрение управленческого учета, действенного коммерческого расчета, соблюдение режима экономии требуют повседневного анализа затрат по статьям и элементам, непроизводительных расходов и потерь. Принятие тактических управленческих решений делает необходимым постоянный анализ различных вариантов экономических параметров.

Анализ используется как инструмент предварительного прогноза при оценке инвестиционных проектов. Выбор наилучшего варианта хозяйственного развития неразрывно связан с текущим и прогнозным экономическим анализом и основывается на экономико-математическом моделировании, системном анализе эффективности.

Без анализа влияние на экономику предприятия внешней и внутренней среды, состояния рынка, покупателей и потребителей продукции, конкурентной обстановки, рыночных цен, конечных финансовых результатов невозможны разработка маркетинговых программ и контроль за их исполнением.

Экономический анализ - важный элемент в системе управления финансами для прогнозирования финансовых условий и результатов, оценки финансового состояния предприятия, эффективности функционирования его финансовой системы, которая представляет собой совокупность финансовых отношений организации.

В процессе хозяйственной деятельности фирмы возникает движение денежных средств. Результатом этого движения являются финансовые отношения на уровне организации. Они весьма разнообразны:

- с другими организациями по поставкам сырья и реализации продукции;
- внутри организации с работниками организации по выплате заработной платы, акционерами - по выплате дивидендов, обособленными структурными подразделениями;
- внутри группы взаимосвязанных организаций (холдинговой структуры) отношения между основной и дочерними компаниями, между дочерними обществами;
- с налоговой службой, внебюджетными фондами, финансовыми органами государства;
- с финансово - кредитной системой (банками) по расчетам, получению и погашению кредитов, купле и продаже валюты;
- со страховыми организациями, фондовыми и товарными биржами, инвестиционными компаниями.

Для оценки финансовых отношений все пользователи финансовой отчетности используют методы финансового анализа для принятия решений по оптимизации своих интересов. С целью управления финансами рассматриваются три взаимосвязанных блока:

анализ финансовых результатов деятельности организации;

анализ финансового состояния организации;

анализ эффективности финансово - хозяйственной деятельности организации.

Эта оценка является базовой в системе и последовательности аналитических процедур:

рассмотрение каждого показателя, полученного в результате анализа с точки зрения соответствия его уровня параметрам, нормальным для данного предприятия;

выявление факторов, повлиявших на величину показателя, и расчеты возможных изменений показателя при модификации того или иного фактора;

прогнозирование необходимой величины показателя на перспективу и установление способов достижения этой величины;

выявление взаимозависимости показателей финансового состояния и обеспечения целенаправленного воздействия на повышение эффективности деятельности организации;

обоснование гипотез развития финансового состояния при изменении условий деятельности предприятия.

Решение взаимосвязанных аналитических задач обеспечивает основные функции управления финансами. В последнее время одним из необходимых элементов управления деятельностью предприятия становится аудит, который базируется на обязательном использовании методов экономического анализа для определения аудитором деловой активности клиента; оценивает финансово - хозяйственную перспективу функционирования; выявляет зоны возможных преднамеренных и непреднамеренных ошибок во внешней отчетности клиента.

Аналитические процедуры аудитора в ходе предварительного ознакомления с бизнесом клиента сводится к следующим действиям:

сравнение текущих данных с данными предыдущих периодов;

сравнение текущих данных с данными плана и прогноза;

сравнение текущих данных с нормативными показателями;

сравнение текущих данных предприятия со среднеотраслевыми данными;

расчет финансовых коэффициентов в динамике;

Таким образом, экономический анализ является одним из важных слагаемых планирования, регулирования и управления организацией.

Логическим продолжением процесса составления бухгалтерской отчетности будут ее анализ и экономическая интерпретация основных показателей отчетности с целью оценки финансово-экономического состояния организации. В главе представлены базовые алгоритмы экономического анализа, информационной основой кᴏᴛᴏᴩых будет бухгалтерская отчетность организации. Более полное изложение методик экономического анализа представлено в специальной литературе.

Анализ бухгалтерской отчетности состоит из нескольких этапов (рис. 22.1), при ϶ᴛᴏм в зависимости от целей анализа некᴏᴛᴏᴩые виды анализа могут не выполняться, а другие, наоборот, должны выполняться более углубленно с привлечением дополнительных источников информации.

Предварительный анализ бухгалтерской отчетности дает представление о качестве используемой информации и формирует общую оценку динамики организации и состоятельности бизнеса.

Анализ финансового состояния организации предназначен для углубленной оценки ликвидности, платежеспособности и финансовой устойчивости организации через оценку ликвидности баланса, установление типа финансовой устойчивости организации, расчет ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙующихкоэффициентов.

Анализ финансовых результатов и деловой активности должен дать оценку привлекательности бизнеса для собственников, а также оценить эффективность менеджмента. При ϶ᴛᴏм анализируется качество прибыли, источники ее формирования и направления использования; посредством коэффициентов рентабельности оценивается уровень прибыльности.
Не стоит забывать, что важным элементом анализа будет оценка притоков и оттоков денежных средств в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности. Материал опубликован на http://сайт

Анализ ресурсов организации заключается в оценке трудовых, материальных и финансовых ресурсов организации. В процессе анализа дается оценка качеству и производительности используемых ресурсов, а также ресурсоемкости производимой продукции.

Маркетинговый анализ, проводимый по данным отчетности, имеет ограниченный характер и тем не менее дает основания сделать выводы о конкурентоспособности выпускаемой продукции и самой организации, оценить сильные и слабые стороны предприятия.

Комплексный анализ включает оценку вероятности банкротства и кредитоспособности организации на базе использования ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙующих агрегированных моделей, в кᴏᴛᴏᴩыхтрадиционно могут быть использованы стандартные показатели финансовой устойчивости, рентабельности, деловой активности организации.

С помощью прогнозного анализа рассчитываются прогнозные показатели основных финансовых документов организации: баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств; на базе рассчитанных показателей формируется оценка перспективной рентабельности, финансовой устойчивости и ликвидности организации.

Оценка стоимости организации как единого имущественного комплекса призвана дать общую оценку успешности бизнеса и эффективности его менеджмента, главной целью кᴏᴛᴏᴩого зачастую будет повышение рыночной стоимости организаций и, таким образом, приумножение капитала ее собственников.

Завершающим этапом анализа будет формирование общей оценки деятельности организации и разработка рекомендаций по улучшению ее экономического состояния; рекомендации должны предлагать возможные варианты решения основных проблем организации, выявленных в ходе проведения анализа.

Информационным обеспечением анализа будет бухгалтерская отчетность организации, рассматриваемая как единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, подробно состав и содержание отчетности представлены в гл. 21. Информационное обеспечение анализа, проводимого по бухгалтерской отчетности организации, приведено в табл. 22.1.

Рисунок № 22.1. Блок-схема анализа бухгалтерской отчетности

Таблица 22.1

Информационное обеспечение анализа

Виды анализа	Формы бухгалтерской отчетности
Анализ ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙия и согласованности форм бухгалтерской отчетности	Формы № 1, 2, 3,4, 5
Экспресс-анализ организации	Формы № 1, 2, 3,4, 5
Анализ агрегированного баланса и отчета о прибылях и убытках	Формы № 1, 2
Горизонтальный и вертикальный анализ баланса и отчета о прибылях и убытках	Формы № 1, 2
Анализ ликвидности баланса	Форма № 1
Анализ коэффициентов платежеспособности, ликвидности и финансовой устойчивости	Формы № 1, 2
Анализ типов финансовой устойчивости	Форма № 1
Анализ собственного капитала	Формы № 1, 2, 3
Анализ заемного капитала	Формы № 1, 2, 5
Анализ дебиторской и кредиторской задолженностей	Формы № 1, 2, 5
Анализ прибыли и рентабельности	Формы № 1, 2
Анализ движения денежных средств (прямой метод)	Форма № 4
Анализ движения денежных средств (косвенный метод)	Форма № 1
Анализ налоговой нагрузки	Формы № 2, 4
Анализ деловой активности	Формы №1,2
Анализ внеоборотных активов	Формы № 1, 5
Анализ основных средств	Формы № 1, 5
Анализ оборотных активов	Формы № 1, 2
Анализ труда и заработной платы	Формы № 2, 5
Анализ финансовых вложений	Формы № 1, 2, 5
Анализ расходов организации и ресурсоемкости продукции	Формы № 2, 5
Маркетинговый анализ	Формы № 1, 2
Анализ вероятности банкротства	Формы № 1, 2
Анализ кредитоспособности организации	Формы № 1, 2, 3, 4, 5
Прогнозный анализ	Формы № 1, 2, 3,4, 5
Оценка стоимости организации	Формы № 1, 2, 3, 4, 5

Анализ финансового состояния организации

Цель анализа финансового состояния состоит в установлении степени краткосрочной и долговременной платежеспособности организации.
Стоит отметить, что основными пользователями результатов анализа финансового состояния организации будут ее кредиторы.

Анализ финансового состояния организации заключается в анализе ликвидности баланса, расчете показателей платежеспособности и ликвидности, а также анализе типов финансовой устойчивости. Факторы, определяющие финансовую устойчивость организации:

структура источников финансирования организации (чем больше устойчивых и долгосрочных источников финансирования, тем выше финансовая устойчивость организации);
структура имущества организации (чем больше внеоборотных активов и ниже оборачиваемость имущества, тем выше потребность в устойчивых источниках финансирования и тем ниже при прочих равных условиях финансовая устойчивость организации);
способность организации генерировать денежный поток и обслуживать ϲʙᴏи обязательства (чем больше эта способность, тем выше финансовая устойчивость)

В основе анализа ликвидности баланса лежит так называемое «золотое правило финансирования», кᴏᴛᴏᴩое заключается в следующем:

Пассив - ϶ᴛᴏ причина, актив - следствие. То есть привлеченные в пассив источники финансирования определяют возможности организации по формированию активов. При ϶ᴛᴏм устойчивые пассивы будут источниками финансирования активов с длительным сроком использования, а краткосрочные - ликвидных активов с коротким сроком использования.
Сроки привлечения источников финансирования должны превышать сроки размещения средств в активы. Это значит, что бессрочные источники (собственный капитал) ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙуют в балансе внеоборотным активам, долгосрочные обязательства - запасам, краткосрочные кредиты и займы - дебиторской задолженности, а кредиторская задолженность - денежным средствам и краткосрочным финансовым вложениям.

Суть одной из методик анализа ликвидности баланса можно представить следующим образом (табл. 22.2)

В ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙии с представленной методикой внеоборотные активы финансируются наряду с собственным капиталом долгосрочными обязательствами (зачастую в качестве долгосрочных обязательств организаций выступают учредительские займы, кᴏᴛᴏᴩые, по сути, будут тоже собственным капиталом) Финансирование запасов в ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙии с ϶ᴛᴏй методикой осуществляется за счет кредиторской задолженности, что также очень характерно для российских организаций, поскольку кредиторская задолженность зачастую представляет собой обязательства перед аффилированными лицами, а финансирование дебиторской задолженности осуществляется за счет привлеченных краткосрочных кредитов и займов.

Таблица 22.2

В состав коэффициентов, оценивающих финансовую устойчивость организации, включают (табл. 22.3):

соотношения активов и пассивов, сопоставимых по срокам привлечения (размещения), так, например, соотношения ликвидных активов и краткосрочных обязательств, соотношения внеоборотных активов и собственного капитала. Финансовая устойчивость обеспечивается превышением ликвидных активов над краткосрочными обязательствами, а также превышением собственного капитала над внеоборотными активами;
показатели структуры пассива баланса, например, удельный вес собственного капитала или устойчивых источников в валюте баланса;
соотношения денежного потока организации и ее обязательств;
соотношения затрат на обслуживание обязательств организации с ее финансовыми результатами.

Таблица 22.3

Коэффициенты платежеспособности, ликвидности и финансовой устойчивости

В табл. 22.3 использованы условные обозначения, введенные табл. 22.2, а также следующие:
В б - выручка (брутто) от продажи товаров за год;
R a - рентабельность активов (отношение прибыли до уплаты процентов и налога на прибыль к среднегодовой стоимости активов), %;
i - средний процент по заемным источникам.

В процессе интерпретации полученных результатов крайне важно учитывать, что зачастую успешные организации, имеющие высокие показатели эффективности бизнеса, характеризуются низкими формальными показателями финансовой устойчивости. Эту особенность можно объяснить следующим образом: развивающиеся организации, кᴏᴛᴏᴩые привлекают внешние источники финансирования и вкладывают ϲʙᴏбодные денежные средства в работающие активы, имеют вследствие ϶ᴛᴏго низкие показатели ликвидности и платежеспособности. При этом до тех пор, пока такие организации генерируют устойчивый денежный поток, они могут придерживаться достаточно рискованной стратегии финансирования, особенно если бизнес растет высокими темпами и не возникает проблем со сбытом продукции.

Исключая выше сказанное, зачастую формальные показатели финансовой устойчивости занижаются вследствие следующих факторов:

учредительские займы, кᴏᴛᴏᴩые с формальной, позиции будут обязательствами, по сути, представляют собой устойчивые источники финансирования;
кредиторская задолженность перед аффилированными лицами также может рассматриваться как устойчивый источник финансирования, хотя формально ϶ᴛᴏ наиболее рискованный источник финансирования;
полученные авансы при нормальном функционировании организации могут рассматриваться в качестве устойчивых источников финансирования

Поскольку в ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙии с законодательством стоимость чистых активов акционерного общества не должна быть меньше его уставного капитала, определенный интерес представляет анализ соотношения стоимости чистых активов и уставного капитала. Расчет стоимости чистых активов в настоящее время осуществляется в ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙии с «Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ»:

где А - активы организации,
З ув - задолженность участников (учредителей) по вкладам в уставный капитал;
О д - долгосрочные обязательства;
O кз - краткосрочные обязательства по займам и кредитам;
3 кр - кредиторская задолженность,
З уд - задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов;
РПР - резервы предстоящих расходов;
О пр - прочие краткосрочные обязательства.

Факторный анализ изменения стоимости чистых активов производится с использованием формулы:

где К у - уставный капитал;
А в - собственные акции, выкупленные у акционеров;
К д - добавочный капитал,
К р - резервный капитал,
П н - прибыль нераспределенная;
У н - убыток непокрытый;
3 ув - задолженность участников (учредителей) по вкладам в уставный капитал;
ДБП - доходы будущих периодов.

В процессе анализа СЧА крайне важно также обратить внимание на следующие соотношения (в табл. 22.4 показаны для акционерных обществ в ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙии с ФЗ «Об акционерных обществах»)

Таблица 22.4

Соотношения, связанные с величиной СЧА (для акционерных обществ)

Соотношение	Характеристика
Разница между стоимостью чистых активов общества и его уставным капиталом	Максимальная величина потерь и изъятий, кᴏᴛᴏᴩую может выдержать общество прежде чем придется уменьшать уставный капитал (ст. 35)
Разница между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала и резервного фонда общества	Потенциальная возможность увеличения уставного капитала за счет имущества (ст. 28)
Разница между стоимостью чистых активов общества и суммой уставного капитала, резервного фонда общества и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом общества ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций	Потенциальная возможность выплачивать дивиденды (ст. 43)
	Потенциальная возможность общества приобретать ϲʙᴏи акции (ст. 73)
10% стоимости чистых активов общества	Максимальная сумма средств, направляемых обществом на выкуп акций (ст. 76)

Анализ финансовых результатов и деловой активности организации

Целью ϶ᴛᴏго анализа будет оценка привлекательности бизнеса с позиции целесообразности инвестирования в него средств, а также оценка эффективности менеджмента организации. В первую очередь пользователями результатов анализа будут собственники и менеджмент.

Анализ показателей прибыли и рентабельности - ϶ᴛᴏ один из способов оценки инвестиционной привлекательности организации и определения того, насколько перспективен бизнес.

Основными факторами, определяющими уровень прибыли организации, будут следующие.

Конкурентоспособность выпускаемой продукции, позволяющая поддерживать объем реализации и цену на приемлемом уровне.
Качество и производительность трудовых и материальных ресурсов организации и затраты на них.
Уровень затрат на финансирование организации.
Мотивация собственников и персонала.

Вполне понятно, что полноценный анализ прибыли и факторов, ее определяющих, по данным бухгалтерской отчетности сделать невозможно, по϶ᴛᴏму содержание анализа определяется наличием доступных источников информации.

Анализ прибыли организации следует начинать с анализа прибыли до налогообложения, кᴏᴛᴏᴩая формируется за счет трех источников:

прибыль от продаж;
операционный результат;
внереализационный результат.

С целью определения основных причин изменения прибыли до налогообложения целесообразно провести ее факторный анализ, используя следующую формулу:

где ΔП - прирост прибыли до налогообложения;
ΔПп - прирост прибыли от продаж;
ΔРо - прирост операционного результата;
ΔРв - прирост внереализационного результата.

Оценивая результаты расчетов, крайне важно учитывать, что основным фактором роста прибыли до налогообложения должна быть прибыль от продаж.

Для полноценного анализа использования прибыли бухгалтерской отчетности явно недостаточно, потому что прибыль, кᴏᴛᴏᴩая демонстрируется в балансе на конец отчетного периода, по сути, не будет нераспределенной, поскольку решение о распределении прибыли обычно принимается участниками после составления отчетности. Анализ можно провести с помощью сопоставлений зарабатываемой организацией чистой прибыли в отчетном году и приростом нераспределенной прибыли в балансе. В случае если прирост прибыли в балансе меньше величины заработанной прибыли, то ϶ᴛᴏ свидетельствует об использовании части прибыли. Исключая выше сказанное, информацию об использовании прибыли содержит форма № 3, где демонстрируется информация об отчислениях прибыли в резервный фонд и дивидендах.

В процессе оценки рациональности дивидендной политики крайне важно учитывать, в частности, следующие факторы:

наличие у организации ликвидных ресурсов: чем их больше, тем больше возможность организации выплачивать дивиденды. При ϶ᴛᴏм надо учитывать, что наличие прибыли не гарантирует наличия большого остатка денежных средств;
степень финансовой устойчивости организации: если организация имеет неустойчивое финансовое состояние, то зарабатываемая и оставляемая в организации прибыль может улучшить ее финансовое состояние;
наличие высокорентабельных проектов у руководства организации: при их наличии, очевидно, что значительная часть прибыли должна оставаться в организации;
уровень рентабельности собственного капитала: если он превышает средний рыночный процент, то участникам выгоднее оставлять прибыль в организации;
структура контроля: стратегические собственникитрадиционно заинтересованы не выплачивать прибыль в качестве дивидендов, а мелкие розничные инвесторы, наоборот, заинтересованы в текущих доходах, получаемых в виде дивидендов.

Логическим продолжением общей оценки прибыльности организации будет анализ ее хозяйственного портфеля. Под анализом хозяйственного портфеля обычно понимается анализ выпускаемой организацией продукции. Этот анализ осуществим, если в форме № 2 показаны расшифровки выручки и себестоимости проданных товаров в разрезе выпускаемой продукции.

Для полноценного анализа хозяйственного портфеля необходимы данные управленческого учета и маркетинговая информация; если же анализ проводится по данным бухгалтерской отчетности, то основными показателями будут структура выручки и прибыли в разрезе выпускаемой продукции, динамика выручки и прибыли в разрезе выпускаемой продукции, а также валовая маржа (отношение валовой прибыли по отдельному виду товара к ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙующей выручке) В процессе оценки полученных результатов надо оценить степень ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙия удельных весов продукции и ее рентабельности, т.е. высокорентабельная продукция должна иметь более высокий удельный вес в общей выручке, и наоборот. Исключая выше сказанное, стоит обратить внимание на степень диверсификации выручки в разрезе выпускаемой продукции. Результаты анализа можно оформить в терминах «бостонской матрицы», т.е. выделить товары-звезды (высокий темп прироста при высокой марже), товары-коровы (низкий темп прироста при высокой марже), товары-дети (высокий темп прироста при низкой марже), товары-собаки (низкий темп прироста при низкой марже)

Для оценки уровня прибыльности организации могут быть использованы показатели рентабельности, среди кᴏᴛᴏᴩых особого внимания заслуживают три группы показателей: во-первых, показатели рентабельности продаж, назначение кᴏᴛᴏᴩых оценивать выгодность производимой продукции, во-вторых, показатели рентабельности активов, по кᴏᴛᴏᴩым можно судить об эффективности использования активов и о кредитоспособности организации, в-третьих, показатели рентабельности собственного капитала, кᴏᴛᴏᴩые характеризует инвестиционную привлекательность организации.

Расчет показателей рентабельности производится по следующим формулам.

Рентабельность продаж (маржа):

где Пв - валовая прибыль (расчет маржи через валовую прибыль более точен, чем любой другой, поскольку в ϶ᴛᴏм случае показатель не искажается распределением косвенных расходов);
В - выручка (нетто) от продажи товаров.

Рентабельность активов:

где Пд - прибыль до уплаты процентов и налога на прибыль;
А - среднегодовая стоимость активов.

Рентабельность собственного капитала:

где Пч - чистая прибыль отчетного периода;
Кс - среднегодовая величина собственного капитала.

В процессе интерпретации полученных результатов крайне важно учитывать следующее:

динамика рентабельности продаж (маржи) косвенно демонстрирует динамику конкурентоспособности продукции: рост рентабельности продукции при наличии роста объема реализации свидетельствует о росте конкурентоспособности продукции, причем за счет таких факторов, как качество и сервис в обслуживании покупателей, а не ценового фактора;
уровень рентабельности активов демонстрирует степень кредитоспособности организации: организация кредитоспособна, если рентабельность ее активов превышает процент по привлекаемым финансовым ресурсам;
уровень рентабельности собственного капитала демонстрирует инвестиционную привлекательность организации: рентабельность собственного капитала должна превышать отдачу от альтернативных вложений с сопоставимым уровнем риска. Стоит сказать, для оценки качества менеджмента могут быть использованы показатели деловой активности, кᴏᴛᴏᴩые характеризуют быстроту преобразования активов организации в денежные средства.

Анализ деловой активности представлен коэффициентами оборачиваемости, показателями периода оборота и коэффициентами закрепления; при расчете показателей оборачиваемости сопоставляются показатели стоимости активов и выручки (расходов), при ϶ᴛᴏм значения активов надо брать в среднегодовой оценке, однако в целях анализа динамики показателей оборачиваемости (особенно при анализе финансовой отчетности за один год) можно в расчетах использовать значения активов на начало и конец года (сопоставляя их ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙенно с выручкой (расходами) за предыдущий и отчетный годы) Коэффициенты оборачиваемости активов показывают, с какой скоростью происходит преобразование активов в деньги, период оборота характеризует длительность одного оборота активов, а коэффициент закрепления демонстрирует величину активов, необходимых для получения 1 руб. выручки.

Особого внимания заслуживает анализ факторов, влияющих на деловую активность организации. Стоит заметить, что они могут быть сгруппированы следующим образом.

Структура активов: чем больше удельный вес внеоборотных активов, тем ниже показатели оборачиваемости активов.
Наличие неработающих активов: чем их больше, тем ниже оборачиваемость активов.
Схема закупки сырья и материалов: чем больше размер завозимых партий, тем больше величина ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙующих запасов и ниже их оборачиваемость.
Длительность производственного процесса: чем он продолжительнее, тем ниже оборачиваемость запасов незавершенного производства.
Конкурентоспособность продукции: чем она выше, тем выше оборачиваемость запасов готовой продукции.
Платежеспособность покупателей и условия поставок продукции влияют на длительность оборота дебиторской задолженности: чем выше платежеспособность покупателей, тем лучше показатели оборачиваемости дебиторской задолженности.

Расчет показателей оборачиваемости производится по следующим формулам:

Коэффициент оборачиваемости оборотных активов:

где В - выручка от продажи товаров;
ОА - среднегодовая стоимость оборотных активов.

Коэффициент оборачиваемости запасов:

где С - себестоимость проданных товаров;
3 - среднегодовая стоимость запасов.

Коэффициент оборачиваемости дебиторской задолженности:

где ДЗ - среднегодовая величина дебиторской задолженности.

Период оборота запасов:

Период оборота дебиторской задолженности (срок инкассации):

Коэффициент закрепления:

Коэффициент закрепления дебиторской задолженности:

Анализ ресурсов организации

Целью анализа ресурсов организации будет оценка их наличия, динамики, качества, производительности (доходности), в т.ч. материальных, трудовых и финансовых ресурсов.
Стоит отметить, что основными пользователями результатов ϶ᴛᴏго анализа будут руководители организации всех ее уровней.

Анализ внеоборотных активов необходим для оценки производственных возможностей организации и перспектив ее развития. Именно величина внеоборотных активов во многом определяет важнейшую экономическую характеристику организации - ее производственную мощность, а в сопоставлении с фактическим объемом производства - степень использования производственной мощности. Оценку производственной мощности организации по данным бухгалтерской отчетности дать невозможно, динамику коэффициента использования мощностей можно оценить, сопоставляя темп прироста стоимости внеоборотных активов (особенно основных средств) с динамикой выручки, если выручка растет более высокими темпами, то, скорее всего, загруженность производственных мощностей увеличивается.

Общий анализ внеоборотных активов заключается в оценке следующих показателей:

динамики внеоборотных активов (темп прироста должен быть меньше темпа прироста выручки);
структуры внеоборотных активов (для предприятия реального сектора экономики основные средства должны преобладать);
степени ϲʙᴏбоды в использовании внеоборотных активов;
факторного анализа прироста внеоборотных активов.

При оценке наличия и структуры внеоборотных активов крайне важно обращать внимание на характерные особенности анализа различных видов внеоборотных активов.

Нематериальные активы. Значимость ϶ᴛᴏго вида активов (особенно объектов интеллектуальной собственности) возрастает по мере развития рыночной экономики; положительной оценки заслуживает наличие нематериальных активов в форме патентов, лицензий, товарных знаков, поскольку интеллектуальная собственность в современных условиях имеет для бизнеса все возрастающее значение. Проблемы в анализе данных активов связаны в первую очередь со сложностью получения адекватной оценки эффективности использования нематериальных активов, а также оценки их стоимости, кᴏᴛᴏᴩая подвержена значительным колебаниям.
Основные средства. Для предприятия реального сектора экономики - ϶ᴛᴏ основной элемент внеоборотных активов, наличие основных средств - свидетельство надежности и долгосрочности бизнеса. Анализ основных средств в обязательном порядке включает оценку их состояния, эффективности использования, а также структуры в разрезе активной и пассивной части.
Незавершенное строительство. Наличие ϶ᴛᴏго элемента внеоборотных активов, с одной стороны, свидетельствует об инвестиционной активности организации, и ϶ᴛᴏ положительно характеризует организацию, как развивающую ϲʙᴏю производственно-техническую базу и имеющую средства для финансирования ϶ᴛᴏго развития. Но с другой стороны - ϶ᴛᴏ свидетельство ее потерь в связи с наличием неработающих активов, кᴏᴛᴏᴩые крайне важно финансировать собственными или привлеченными источниками. В процессе анализа крайне важно дать оценку структуры незавершенного строительства в аспекте следующих составляющих:
- приобретение земельных участков и объектов природопользования;
- строительство объектов основных средств;
- приобретение объектов основных средств;
- приобретение нематериальных активов и др.
Обязательным элементом анализа незавершенного строительства будет оценка периода нахождения активов в составе незавершенного строительства.
Долгосрочные финансовые вложения. В процессе анализа крайне важно учитывать, что целью осуществлении долгосрочных финансовых вложений будут получение прибыли и приобретение контроля над другими организациями. По϶ᴛᴏму наличие долгосрочных финансовых вложений в форме вкладов в уставные капиталы дочерних и зависимых организаций свидетельствует о том, что организация функционирует в составе группы организаций, что делает бизнес более устойчивым и конкурентоспособным. При ϶ᴛᴏм надо учитывать, что стоимость вложений никак не характеризует величину организаций, в уставном капитале кᴏᴛᴏᴩых участвует анализируемая организация.
Доходные вложения в материальные ценности. Стоит сказать, для предприятия реального сектора экономики наличие данных активов можно оценивать двояко: с одной стороны, ϶ᴛᴏ свидетельство отвлечения средств от основной деятельности, а с другой - ϶ᴛᴏ признак диверсификации активов и доходов, что в целом повышает надежность организации.
Отложенные налоговые активы. Поскольку наличие данных активов приводит к увеличению текущего налога на прибыль в отчетном периоде, наличие отложенных налоговых активов не совсем выгодно организации.

Кроме оценки состава внеоборотных активов, расчета показателей структуры и динамики при анализе внеоборотных активов целесообразно проанализировать степень ϲʙᴏбоды организации в распоряжении внеоборотными активами. В частности, из Приложения к бухгалтерскому балансу (справка к разделу «Основные средства» формы № 5) можно получить данные об амортизируемом имуществе, переданном в аренду, имуществе, находящемся в залоге, а также основных средствах, переведенных на консервацию. Стоит сказать - полезную информацию об имуществе, кᴏᴛᴏᴩое использует организация по договору аренды, содержит справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах.

Особое внимание в процессе анализа внеоборотных активов следует уделять основным средствам. В качестве исходных данных для анализа используется информация формы № 5, на базе кᴏᴛᴏᴩой можно анализировать основные средства в разрезе их натурально-вещественной структуры, а также в разрезе их активной (непосредственно влияющей на величину производственной мощности) и пассивной частей. Натурально-вещественная структура основных средств:

здания;
сооружения;
машины и оборудование;
транспортные средства;
инвентарь и др.

В процессе анализа крайне важно обратить внимание на основные средства, арендованные организацией, что увеличивает ее производственные возможности, и на основные средства, переданные в аренду, что уменьшает ее производственные возможности (источники информации - Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах и форма № 5)

При оценке показателей динамики основных средств крайне важно сравнивать темпы прироста имущества с темпами прироста финансовых результатов, рост кᴏᴛᴏᴩых, безусловно, должен быть выше. Отсутствие роста основных средств при значительном увеличении финансовых результатов может быть следствием уценки основных средств, перехода на арендованные основные средства, кроме того, ϶ᴛᴏ, скорее всего, свидетельствует о росте эффективности их использования.

Анализ состояния основных средств имеет особое значение для анализа организации, поскольку косвенно характеризует долгосрочность целей владельцев, т.е. показывает, стремятся ли владельцы получить краткосрочную прибыль (об ϶ᴛᴏм свидетельствует отсутствие инвестиций во внеоборотные активы и особенно в основные средства) или нацелены на долгосрочную перспективу (признаком чего будет активная инвестиционная политика) Показатели состояния основных средств, особенно коэффициент ввода, характеризующий инвестиционную активность организации, во многом определяют будущее состояние производственного потенциала организации, конкурентоспособность ее продукции и в целом динамику объема производства. По данной причине в процессе анализа крайне важно особое внимание уделять объему и структуре осуществляемых в организации инвестиций, а именно объему и структуре поступления основных средств.

Показатели состояния основных средств рассчитываются по данным раздела «Основные средства» формы № 5 по следующим формулам.

Коэффициент ввода основных средств:

где ОСвв - стоимость введенных основных средств;
ОСк - первоначальная стоимость основных средств на конец года.

Коэффициент выбытия основных средств:

где ОСв - стоимость выбывших основных средств;
ОСн - первоначальная стоимость основных средств на начало года.

Средняя норма амортизации:

где Аг - годовая величина амортизации основных средств;
Осп - среднегодовая первоначальная стоимость основных средств.

Коэффициент износа основных средств (рассчитывается на начало и конец года):

где ΣА - суммарная начисленная амортизация основных средств на начало или конец года,
ОСп - первоначальная стоимость основных средств ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙенно на начало или конец года.

Коэффициент годности основных средств (рассчитывается на начало и конец года):

где OСo - остаточная стоимость основных средств на начало или конец года.

В процессе интерпретации полученных результатов можно воспользоваться следующим неравенством, кᴏᴛᴏᴩое справедливо для организации, осуществляющей расширенное воспроизводство при снижающемся уровне износа основных средств:

Превышение коэффициента выбытия над средней нормой амортизации свидетельствует о том, что списываемый износ превышает начисляемый, что приводит к снижению уровня износа основных средств. Превышение коэффициента ввода над коэффициентом выбытия приводит, очевидно, к расширенному воспроизводству. Комплексную оценку состоянию основных средств, безусловно, дают коэффициенты износа и годности. Пороговым значением данных коэффициентов можно считать 50%, если износ превышает ϶ᴛᴏт уровень, то состояние основных средств можно оценивать как недостаточно хорошее. Очень показательна динамика данных коэффициентов - снижение уровня износа положительно характеризует организацию, и наоборот.

Оценка показателей состояния основных средств во многом зависит от степени достоверности их оценки. При ϶ᴛᴏм крайне важно учитывать, что адекватность оценки основных средств будет влиять на коэффициенты их ввода Так, если основные средства недооценены, рассчитанные коэффициенты ввода будут более высокими, а выводы более оптимистичными, чем действительное состояние дел. И, наоборот, завышенная оценка основных средств приводит к занижению коэффициента ввода.

Определенный интерес представляют собой показатели, оценивающие характеристики состояния основных средств с позиции сроков. В частности, ϶ᴛᴏ следующие показатели.

Средний нормативный срок полезного использования основных средств:

Средний остаточный срок полезного использования основных средств:

где ОСo - среднегодовая остаточная стоимость основных средств.

Средний фактический срок полезного использования основных средств:

Средний период полного обновления основных средств:

Средний период полного выбытия основных средств:

Для оценки соотношения между временными характеристиками состояния основных средств можно воспользоваться неравенством:

Это неравенство демонстрирует тот факт, что экономическая жизнь основных средств должна быть короче их нормативного срока полезного использования, что обычно характерно для успешных развивающихся организаций. Стоит сказать, для организаций, испытывающих финансовые затруднения, наоборот, характерно превышение экономической жизни основных средств над их нормативным сроком использования, что приводит к эксплуатации полностью амортизированных основных средств.

Показатели эффективности использования основных средств отражают соотношение полученных финансовых результатов организации и используемых для достижения данных результатов основных средств.
Стоит отметить, что основными показателями, оценивающими эффективность использования основных средств, будут фондоотдача и рентабельность основных средств.

Фондоотдача рассчитывается по формуле:

Рентабельность основных средств представляет собой отношение прибыли от продаж к стоимости основных средств:

где Пп - прибыль от продаж.

Важно заметить, что одним из существенных аспектов анализа использования основных средств будет расчет приростов выручки, полученных от экстенсивных и интенсивных факторов, характеризующих основные средства. Влияние экстенсивных факторов, кᴏᴛᴏᴩые характеризуют количественный аспект основных средств, оценивается с помощью формулы:

где ФOо - фондоотдача основных средств в предыдущем периоде

Влияние интенсивных факторов, кᴏᴛᴏᴩые характеризуют качественный аспект основных средств и оценивают эффективность их использования в единицу времени, рассчитывается с помощью формулы:

где ФO 1 - фондоотдача основных средств в отчетном периоде

В процессе интерпретации полученных результатов крайне важно учитывать, что показатели использования основных средств зависят от достоверности их оценки: если основные средства недооценены, то показатели эффективности их использования будут завышены.

Еще одним видом экономических ресурсов организации будет оборотный капитал (оборотные активы), кᴏᴛᴏᴩый также влияет на ее производственные возможности, и вместе с тем оборотные активы, характеризуясь более высоким уровнем ликвидности, чем другие виды материальных ресурсов, во многом определяют степень ликвидности и финансовой устойчивости самой организации. По϶ᴛᴏму анализ оборотных активов позволяет уточнить выводы о финансовой устойчивости организации на базе анализа состава, структуры и стратегии финансирования оборотных активов. Анализ оборотных активов целесообразно начинать с предварительного анализа, в ходе кᴏᴛᴏᴩого устанавливается степень ϲʙᴏбоды организации в распоряжении оборотных активов, кᴏᴛᴏᴩая может быть ограничена залогом оборотных активов (информация об ϶ᴛᴏм демонстрируется в разделе «Обеспечения» формы № 5) Исключая выше сказанное, на этапе предварительного анализа дебиторская задолженность, платежи по кᴏᴛᴏᴩой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты, может быть исключена из состава оборотных активов в целях их анализа.

В процессе анализа оборотных активов целесообразно рассмотреть их динамику в сравнении с динамикой выручки и четыре варианта их структуры. Информационной базой для анализа оборотных активов будут формы № 1 и № 5.

1. Структура оборотных активов по элементам. Элементы оборотных активов - ϶ᴛᴏ:

запасы и НДС по приобретенным ценностям;
дебиторская задолженность;
краткосрочные финансовые вложения и денежные средства.

Для обоснования показателей оптимальной структуры оборотных активов можно воспользоваться ограничениями по коэффициентам ликвидности, а именно: ограничениями по коэффициенту абсолютной ликвидности (0,2), промежуточной ликвидности (0,7), текущей ликвидности (2) Исходя из данных соотношений, доля запасов и НДС в структуре оборотных активов равна 65%, доля дебиторской задолженности - 25%, доля краткосрочных финансовых вложений и денежных средств - 10%.

2. Структура оборотных активов по ликвидности.

С позиции ликвидности оборотные активы можно разделить на:

неликвидные активы (затраты в незавершенном производстве, расходы будущих периодов, налог на добавленную стоимость, дебиторская задолженность, платежи по кᴏᴛᴏᴩой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты, авансы выданные);
ликвидные активы (сырье, материалы и другие аналогичные ценности, готовая продукция и товары для перепродажи, товары отгруженные, прочие запасы и затраты, дебиторская задолженность, платежи по кᴏᴛᴏᴩой ожидаются в течение 12 месяцев (кроме авансов выданных), прочие оборотные активы);
высоколиквидные активы (краткосрочные финансовые вложения, денежные средства)

Что касается оптимальной структуры оборотных активов по ϶ᴛᴏму признаку, то представляется, что неликвидные активы не должны превышать 30-40% от суммы оборотных активов, ликвидные должны составлять 50-60%, высоколиквидные приблизительно 10%.

3. Структура оборотных активов по сферам.

Оборотные активы, совершая кругооборот, переходят из сферы обращения в сферу производства и далее опять в сферу обращения в ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙии с формулой:

Оборотные активы, находящиеся в сфере производства, называются оборотными производственными фондами, они включают:

запасы сырья, материалов и других материальных ценностей;
затраты в незавершенном производстве;
расходы будущих периодов;
налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям.

Оборотные активы, пребывающие в сфере обращения, - ϶ᴛᴏ фонды обращения:

готовая продукция и товары для перепродажи;
товары отгруженные;
дебиторская задолженность;
краткосрочные финансовые вложения;
денежные средства.

4. Структура оборотных активов по нормируемости.

Учитывая зависимость от степени нормируемости различают нормируемые оборотные средства, а именно: запасы сырья, материалов и иных аналогичных ценностей, затраты в незавершенном производстве, готовую продукцию. К ненормируемым оборотным активам можно отнести: расходы будущих периодов, прочие запасы и затраты, налог на добавленную стоимость, дебиторскую задолженность, краткосрочные финансовые вложения, денежные средства, прочие оборотные активы.

В процессе оценки результатов анализа крайне важно сравнивать темпы прироста составляющих оборотных активов с темпом прироста выручки. Предполагать о наличии проблем в организации можно в случаях превышения темпов прироста оборотных активов над темпами прироста выручки. К примеру, если запасы сырья увеличиваются более высокими темпами, чем выручка, то ϶ᴛᴏ может быть признаком наличия избыточных запасов, роста материалоемкости продукции, значительного роста цен на сырье (превосходящего общий рост цен), а также неэффективной работы службы снабжения. Чрезмерный рост затрат в незавершенном производстве может свидетельствовать о проблемах в сфере производства, сверхнормативных простоях, нарушении производственного цикла. Что же касается запасов готовой продукции, то их чрезмерный рост будет первым признаком снижения конкурентоспособности продукции, что в будущем может привести к падению объема продаж и снижению финансовых результатов.

Для анализа эффективности использования оборотных активов могут быть использованы показатели деловой активности или оборачиваемости (приведены в § 22.3 ϶ᴛᴏй главы), кроме того, можно рассчитать показатель рентабельности оборотных активов и сделать факторный анализ ϶ᴛᴏго показателя.

Рентабельность оборотных активов равна:

где Пп - прибыль от продаж;
ОА - среднегодовая величина стоимость оборотных активов.

Следующим этапом анализа эффективности использования оборотных активов, аналогично анализу основных средств, будет расчет приростов выручки, полученных от экстенсивных и интенсивных факторов, характеризующих оборотные активы. Влияние экстенсивных факторов, кᴏᴛᴏᴩые характеризуют количественный аспект оборотных активов, оценивается с помощью формулы:

где k 0 - коэффициент оборачиваемости оборотных активов в предыдущем периоде;
ОАк - стоимость оборотных активов на конец года,
ОАн - стоимость оборотных активов на начало года.

Влияние интенсивных факторов, кᴏᴛᴏᴩые характеризуют качественный аспект оборотных активов и оценивают эффективность их использования в единицу времени, рассчитывается с помощью формулы:

где k 1 - значение коэффициента оборачиваемости за отчетный период

В качестве источников финансирования оборотных активов организация может использовать собственные оборотные средства (самый устойчивый и дорогой источник), долгосрочные и краткосрочные кредиты и займы, а также кредиторскую задолженность. В процессе анализа устанавливаются удельные веса перечисленных источников, а также сопоставляется величина источников с величиной отдельных составляющих оборотных активов. Оценивая результаты анализа стратегии финансирования, надо указать основной источник финансирования оборотных активов. Стоит сказать, для оценки степени рискованности стратегии финансирования оборотных активов надо сравнить величину устойчивых источников финансирования (собственные оборотные средства и долгосрочные обязательства) с величиной запасов организации в сумме с НДС по приобретенным ценностям Стратегия финансирования может быть признана достаточно надежной, если запасы профинансированы устойчивыми источниками, если же организация финансирует ϲʙᴏи оборотные активы в основном кредиторской задолженностью, то такая стратегия будет высокорискованной и малозатратной. При ϶ᴛᴏм надо учитывать, возможные искажения реальной картины финансирования за счет ряда факторов. Так, владельцы организации могут финансировать ее не только за счет собственного капитала, но и предоставлять ей учредительские займы, финансовую помощь (демонстрируется по статье «Доходы будущих периодов»), кроме того, кредиторская задолженность может представлять долги организации перед аффилированными лицами. Все данные факторы приводят к тому, что фактически стратегия финансирования оборотных активов может быть менее рискованной, чем ϶ᴛᴏ следует из формального анализа. Хотя, с другой стороны, статьи собственного капитала также могут быть раздуты за счет неадекватной, завышенной оценки активов, наличия неликвидных запасов, нереальной к взысканию дебиторской задолженности. Все ϶ᴛᴏ еще раз подчеркивает ограниченность анализа, проведенного на базе бухгалтерской отчетности, и необходимость привлечения дополнительной информации для получения адекватных результатов.

Ресурсом, анализ кᴏᴛᴏᴩого по данным бухгалтерской отчетности практически невозможен, будут трудовые ресурсы организации.
Стоит отметить, что основная цель ϶ᴛᴏго анализа - оценить производительность труда и эффективность системы мотивации труда и, в целом, эффективность управления персоналом.

Анализ заключается в расчете показателей производительности труда, факторном анализе показателей эффективности труда и сравнении темпов роста производительности труда и заработной платы. Стоит сказать, для оценки производительности труда могут быть использованы два показателя - отношение выручки от продаж к численности работников и отношение добавленной стоимости к численности работников.

Производительность труда, рассчитанная через выручку от продаж:

Производительность труда, рассчитанная через добавленную стоимость:

где МЗ - материальные затраты

При ϶ᴛᴏм второй показатель, безусловно, более точно демонстрирует вклад работников предприятия в создание новой стоимости, поскольку исключает из оценки эффективности труда фактор приобретенных ценностей - материальных ресурсов.

Так же, как в анализе основных средств и оборотных активов, крайне важно рассчитать прирост выручки, полученный от экстенсивных и интенсивных факторов, характеризующих персонал. Влияние экстенсивных факторов, кᴏᴛᴏᴩые характеризуют численность работников, оценивается с помощью формулы:

где ПТo - производительность труда в предыдущем периоде;
Ч 1 - численность работников в отчетном периоде;
Ч 0 - численность работников в предыдущем периоде.

Влияние интенсивных факторов, кᴏᴛᴏᴩые характеризуют производительность труда, рассчитывается с помощью формулы:

где ПТ 1 - производительность труда в отчетном периоде.

Показатели анализа эффективности затрат на оплату труда (зарплатоотдачи) формируются как соотношения между финансовыми результатами организации (выручка, добавленная стоимость, прибыль) и затратами на оплату труда. Показатели зарплатоотдачи можно также интерпретировать как показатели, оценивающие эффективность системы мотивации персонала, ведь если система мотивации эффективна, то рост заработной платы будет сопровождаться более высоким ростом финансовых результатов. Показатели зарплатоотдачи:

где ЗОТ - затраты на оплату труда.

где ДС - добавленная стоимость.

где Пп - прибыль от продаж.

Необходимо отметить, что зарплатоотдача - ϶ᴛᴏ частный показатель оценки эффективности затрат на труд, ведь затраты на труд ϶ᴛᴏ не только заработная плата, но и другие расходы организации, в частности, премии, социальные расходы организации (оплата отдыха, лечения), расходы, связанные с содержанием работников (одежда, питание, отпускные, выходные пособия), затраты на наем, подготовку, обучение персонала, налоговые расходы, связанные с оплатой труда персонала, другие расходы. Более общие показатели для оценки эффективности затрат на труд будут рассчитываться как отношение финансовых результатов к затратам на труд.

Анализ ресурсов организации представляется целесообразным завершать анализом ресурсоемкости продукции. Расчет ресурсоемкости по данным бухгалтерской отчетности производится на базе выручки, т.е. ресурсоемкость характеризует, сколько организации крайне важно затратить ресурсов в денежном выражении на 1 руб. выручки (нетто) Иначе говоря, многие показатели ресурсоемкости - ϶ᴛᴏ показатели удельного веса затрат на ресурсы в выручке, т.е. показатели структуры выручки. Ресурсоемкость характеризует степень контролируемости расходов менеджментом организации. Стабильность показателей контролируемости расходов (колебания не превышают 10% от базового уровня) свидетельствует о том, что вероятность неконтролируемого роста расходов организации невелика, следовательно, колебания прибыли маловероятны, а ϶ᴛᴏ уже одно из ϲʙᴏйств качественной прибыли.

Показатели ресурсоемкости продукции рассчитываются по формулам, некᴏᴛᴏᴩые из кᴏᴛᴏᴩых строятся как отношение затрат на ресурсы в разрезе элементов к выручке (материалоемкость, зарплатоемкость), другие - как отношение стоимости ресурсов к выручке (фондоемкость)

Материалоемкость:

где МЗ - материальные затраты;
В - выручка от продажи товаров.

Зарплатоемкость (при расчете показателей возможно добавление к затратам на оплату труда отчислений на социальные нужды):

где ЗП - сумма затрат на оплату труда и отчислений на социальные нужды.

Амортизациоемкость:

где Аг - годовые амортизационные отчисления.

Ресурсоемкость по прочим затратам:

где Зпр - прочие затраты.

Фондоемкость:

где ОС - среднегодовая остаточная стоимость основных средств.

Общая ресурсоемкость продукции:

где 3 - суммарные затраты (расходы по обычным видам деятельности)

Взаимосвязь между общей ресурсоемкостью продукции и рентабельностью продаж можно выразить следующей зависимостью:

где Rnp - рентабельность продаж.

Оценивая результаты расчетов, следует обращать внимание на динамику показателей ресурсоемкости, связанных с «налогоемкими» элементами затрат. Стоит сказать - положительной оценки заслуживает отрицательная динамика показателей ресурсоемкости, поскольку следствием такой динамики будет рост рентабельности продаж. Снижение зарплатоемкости одновременно с ростом материалоемкости может свидетельствовать о том, что организация изменила технологию в направлении уменьшения создаваемой добавленной стоимости.
С одной точки зрения, ϶ᴛᴏ отрицательно характеризует производство и может расцениваться как его деградация, а с другой - развитие системы аутсорсинга, проявление кᴏᴛᴏᴩой фиксируется в бухгалтерской отчетности именно как снижение добавленной стоимости, будет вполне прогрессивным признаком развития бизнеса.

Комплексные методики анализа организации

Комплексные методики анализа предполагают использование моделей, сформированных на базе частных показателей анализа, с целью получения заданной характеристики организации, в частности оценки вероятности ее банкротства.

В первую очередь анализ вероятности банкротства базируется на официальных методиках: «Методических положениях по оценке финансового состояния предприятий и установлению неудовлетворительной структуры баланса» (утв. Распоряжением ФУДН от 12 августа 1994 г. № 31-р), «Методических рекомендациях по проведению экспертизы о наличии (отсутствии) признаков фиктивного или преднамеренного банкротства» (утв. Распоряжением ФСДН от 8 октября 1999 г. № 33-р)

Первая методика содержит расчет коэффициентов текущей ликвидности, обеспеченности собственными средствами и восстановления (утраты) платежеспособности.

Коэффициент текущей ликвидности (должен быть равен или больше 2):

где ОА - оборотные активы организации;
КО - краткосрочные обязательства;
ДБП - доходы будущих периодов;
РПР - резервы предстоящих расходов.

Коэффициент обеспеченности собственными средствами (должен быть равен или больше 0,1):

где КС - собственный капитал организации;
ВА - внеоборотные активы.

В случае если хотя бы один из коэффициентов не удовлетворяет нормативным значениям (первый меньше 2, второй меньше 0,1), структура баланса признается неудовлетворительной, а предприятие - неплатежеспособным. В ϶ᴛᴏм случае рассчитывается коэффициент восстановления платежеспособности:

где k тл - фактическое значение коэффициента текущей ликвидности на конец отчетного периода;
Δk тл - прирост коэффициента ликвидности за период между началом и окончанием отчетного периода;
6 - период восстановления платежеспособности (равен шести месяцам);
Т - длительность отчетного периода в месяцах.

Организация имеет возможность восстановить платежеспособность, если значение коэффициента восстановления платежеспособности больше единицы.

Коэффициент утраты платежеспособности рассчитывается в том случае, если оба первых коэффициента удовлетворяют нормативным значениям:

где k у - коэффициент утраты платежеспособности;
3 - период утраты платежеспособности (равен трем месяцам)

Организация имеет возможность утратить платежеспособность, если значение коэффициента утраты платежеспособности меньше единицы.

Изложенная методика имеет один существенный недостаток, заключающийся в том, что зачастую успешные, финансово устойчивые организации, проанализированные по ϶ᴛᴏй методике, квалифицируются как имеющие неудовлетворительную структуру баланса и неплатежеспособные. Это связано с тем, что в методике задан очень жесткий коэффициент текущей ликвидности (равен или больше 2), нормативное значение кᴏᴛᴏᴩого недоступно большинству российских организаций.

Вторая методика предполагает экспертизу организации на предмет наличия признаков фиктивного и преднамеренного банкротства. Стоит сказать, для анализа признаков фиктивного банкротства используется показатель обеспеченности краткосрочных обязательств должника его оборотными активами:

где ОА" - оборотные активы с корректировкой на степень ликвидности (недостаточно ликвидные активы уменьшаются до их рыночной стоимости);
НДС - налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям;
Вш - величина признанных штрафов, пеней и иных финансовых (экономических) санкций.

Признаком фиктивного банкротства будет наличие у должника возможности удовлетворить требования кредиторов в полном объеме на дату обращения должника в арбитражный суд с заявлением о признании его несостоятельным (банкротом) То есть при значении коэффициента, превышающем единицу, усматриваются признаки фиктивного банкротства, поскольку существует возможность в полном объеме погасить краткосрочные обязательства.

Для анализа признаков преднамеренного банкротства рассчитываются три показателя.

Первый из них - коэффициент обеспеченности обязательств организации всеми ее активами:

где Б" - валюта баланса с корректировкой на степень ликвидности активов (недостаточно ликвидные активы уменьшаются до их рыночной стоимости);
Рорг - организационные расходы;
О - долгосрочные и краткосрочные обязательства.

Второй показатель методики анализа признаков преднамеренного банкротства - коэффициент обеспеченности обязательств организации ее оборотными активами:

Третий показатель - стоимость чистых активов (его расчет приведен в § 22.2 ϶ᴛᴏй главы)

Признаком преднамеренного банкротства будет существенное ухудшение перечисленных показателей. Исключая выше сказанное, при экспертизе признаков преднамеренного банкротства анализируются условия совершения сделок, кᴏᴛᴏᴩые могли привести к банкротству организации. При установлении, что обеспеченность требований кредиторов ухудшилась и сделки, совершенные должником, не ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙуют существовавшим рыночным условиям, нормам и обычаям делового оборота, признаки преднамеренного банкротства усматриваются.

В процессе интерпретации полученных результатов стоит основывать выводы на результатах расчетов по второй методике, поскольку она в большей степени ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙует современным российским условиям.

Кроме государственных методик оценки вероятности банкротства существуют многочисленные авторские методики, кᴏᴛᴏᴩые оперируют гораздо более широким спектром показателей и в целом должны быть более адекватными для достижения поставленной цели. При этом недостатком упомянутых методик будет то, что часть из них, а именно зарубежные методики (в частности, известная модель Э. Альтмана), не отвечают в полной мере российской специфике в части количественных значений параметров. Российские же методики не могут быть признаны вполне адекватными, поскольку алгоритмы построения данных моделей, предполагающие использование большого объема статистических данных, не вполне отработаны в связи с резкими изменениями условий функционирования российских предприятий да и краткосрочностью существования самой рыночной экономики в России.

Модель Э. Альтмана, предназначенная для прогнозирования вероятности банкротства, представляет собой многофакторное регрессионное уравнение следующего вида:

где K 1 - отношение прибыли до уплаты процентов и налога к стоимости активов;
K 2 - отношение выручки от продажи к стоимости активов;
K 3 - отношение собственного капитала (в рыночной оценке) к обязательствам;
K 4 - отношение нераспределенной прибыли к стоимости активов;
K 5 - отношение собственных оборотных средств к стоимости активов.

При Z 2,9 - низкая вероятность банкротства.

Как видно из представленной зависимости, признаками банкротства могут быть не только проблемы с ликвидностью, но и недостаточная эффективность организации, в частности, низкие показатели рентабельности и деловой активности.

Анализ вероятности банкротства по методике Р.С. Сайфулина и Г.Г. Кадыкова предполагает определение рейтингового числа в ϲᴏᴏᴛʙᴇᴛϲᴛʙии со следующей зависимостью:

где K 1 - отношение собственных оборотных средств к оборотным активам;
K 2 - отношение оборотных активов краткосрочным обязательствам;
K 3 - отношение выручки к стоимости активов;
K 4 - отношение чистой прибыли к выручке;
K 5 - отношение чистой прибыли к собственному капиталу.

Для установления степени вероятности банкротства используется правило: если рейтинговое число превышает единицу, то банкротство маловероятно, и наоборот, если число меньше единицы, то вероятность банкротства существенна.

Представленная методика также более широко, чем государственные методики, рассматривает причины банкротства организаций, указывая в их числе на низкую эффективность.

Контрольные вопросы

Каково содержание анализа, проводимого на базе бухгалтерской отчетности организации? Какова информационная основаосновных видов анализа?
В чем заключается анализ финансового состояния организации? Обоснуйте основные факторы финансовой устойчивости организации.
Дайте характеристику методике анализа ликвидности баланса. Как рассчитываются дефициты и излишки баланса? Какие рекомендации можно дать по результатам анализа ликвидности баланса?
Каковы основные коэффициенты ликвидности организации? С чем может быть связана недостаточная и избыточная ликвидность организации? Какие проблемы могут возникнуть у организации при наличии недостаточной ликвидности? Избыточной ликвидности?
Объясните алгоритм расчета и анализа стоимости чистых активов организации. Почему для расчета СЧА используется однаформула, а для их факторного анализа - другая? Какие решения акционерного общества связаны со стоимостью чистых активов?
В чем заключается анализ прибыли и рентабельности организации? Какие факторы определяют величину прибыли?
Объясните цель и алгоритм анализа хозяйственного портфеля организации. Как можно охарактеризовать выпускаемые организацией товары в терминах «бостонской матрицы»?
Каковы основные показатели рентабельности? Для каких целей они могут быть использованы? Каким образом по показателям рентабельности можно дать оценку кредитоспособности и инвестиционной привлекательности организации?
Каковы основные показатели деловой активности? Какие факторы определяют деловую активность организации?
В чем заключается анализ ресурсов организации? Как можнооценивать состав внеоборотных активов организации?
В чем заключается анализ основных средств? Каковы составляющие натурально-вещественной структуры основных средств? Что такое активная и пассивная часть основных средств? В чем заключается анализ степени ϲʙᴏбоды в использовании основных средств?
Каков алгоритм расчета показателей состояния основных средств? Как можно интерпретировать результаты расчетов показателей состояния основных средств?
Как рассчитываются показатели использования основных средств? Как рассчитать прирост выручки, полученный от экстенсивных и интенсивных факторов, характеризующих основные средства?
В каких аспектах анализируется структура оборотных активов? Как обосновать оптимальные показатели структуры оборотных активов в разрезе их элементов? Объясните, каким образом структура оборотных активов по ликвидности влияет на ликвидность организации в целом.
Каким образом можно оценить соотношение темпов прироста производительности труда и темпов прироста заработной платы? Как оценить эффективность затрат на оплату труда?
Что характеризуют показатели ресурсоемкости продукции? Как они связаны с показателями производительности ресурсов?
Какие официальные методики позволяют анализировать вероятность банкротства? Какие показатели могут быть использованы государственными методиками для анализа вероятности банкротства?
В каком случае рассчитывается коэффициент восстановления платежеспособности? коэффициент утраты платежеспособности? Как определить, есть ли у организации возможность восстановить платежеспособность?
Как устанавливаются признаки фиктивного банкротства? Каковы признаки преднамеренного банкротства? Как рассчитываются показатели обеспеченности обязательств активами?
Какие существуют авторские методики для определения вероятности банкротства? Какими показателями оперируют авторские методики для оценки вероятности банкротства? В чем недостатки авторских методик?

Предыдущая статья: Кто продает им еду и напитки? Следующая статья: Мойка в гараже: как правильно все сделать